השופט מגן אלטוביה, פסה”ד עמה (ת”א) 001015/03

 

 

  

בתי המשפט

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

פסק דין

 

היוכרו תשלומי שוחד ששולמו בחו”ל כהוצאה בייצור הכנסה של נישום, זו השאלה המרכזית שבערעור זה. מה דינם של משיכות שבוצעו בידי בעל המניות בחברה לשם ביצוע אותם תשלומים, היא השאלה הנלווית לכך.

 

 

 

בשל חשש המערערים כי חשיפת המידע שיוצג בפני בית המשפט עלול להעמיד בסכנה מי מהאישים שהיו מעורבים במסכת העובדתית שביקשו להציג, הוטל איסור פרסום על הערעורים  הגם שהתנהלו בדלתיים סגורות כמצוות סעיף 154(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ”א- 1961 (להלן –”הפקודה”). על מנת לאפשר פרסום פסק דין זה, לרבות בשל העניין שעשוי להיות לציבור בו, לא אוזכרו שמות המערערים במפורש והושמטו פרטים מזהים אחרים, אשר כפי שיתברר להלן, אינם חיוניים לשם ההכרעה.  אין מקום שלא לפרסם פסק הדין במתכונת זו כשמנגד עומדת זכות הציבור לדעת וזכות הביטוי כמו גם זכותו להשקיף את ההליך השיפוטי וראה למשל ע”א 2800/97 ליפסון נ’ גהל , פ”ד נג(3) 714, 718. צו איסור הפרסום שהוטל על הערעורים יישאר בתוקפו אולם יוסר רק מעל פסק הדין. כל מידע אחר המצוי בתיק הוא חסוי ואסור בפרסום. פרסום פסק הדין יעוכב למשך 7 ימים על מנת שיתאפשר למערערים לבקש איסור פרסומו בכל זאת תוך הנמקת בקשתם. לא תוגש בקשה כאמור בתוך המועד האמור, יפורסם פסק הדין. המדינה בה  בוצעה הפעילות הכלכלית של המערערים תקרא להלן “מדינת המיזם”.

 

 

 

המערער 2 (המערער בעמ”ה 1204/03) הוא בעל השליטה במערערת 1 (המערערת בעמ”ה 1015/03) ומנהלה. ב”כ המערערים בקשו לדון צוותא חדא במחלוקות העולות מן הערעורים בשל התשתית העובדתית הקושרת את שני הערעורים וכן השלכות המס בהמשך לקביעות המשיב ולהחלטות בית המשפט בנוגע לשני הערעורים, החלטות התלויות זו בזו לגישתם. בהסכמת המשיב נשמעו הערעורים יחדיו. סיכומי הצדדים מתייחסים אל הסוגיות העולות בשני הערעורים. כך גם פסק דין זה יכריע במחלוקות שבשני הערעורים.

 

 

 

שנת המס שבערעור החברה היא שנת 1999. שנות המס בערעור היחיד הן השנים 1999  -2000.

 

 

 

בראשית שנת 1995 החלה המערערת ליצור קשר עם ממשלת מדינת המיזם, לשם פיתוח מיזם חקלאי. בסוף 1995 חתמה המערערת הסכם עם מועצת הענף החקלאי המתאימה, בו התחייבה לספק טכנולוגיה וידע, ציוד ושירותים להקמת המיזם, בתמורה כספית של עד 8 מליון דולר (נספח ג’ להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערער). המדובר ביצוא נכסים ושירותים בהיקף ניכר מישראל אל מדינת המיזם.  הבנק הממלכתי במדינת המיזם (להלן- “הבנק הממלכתי”) הוא שהיה אמור לממן את התשלום למערערת. במקביל חתם בנק ישראלי על הסכם הלוואה בסך 6.8 מליון דולר עם הבנק הממלכתי (נספח ד’ להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערער). פוליסת ביטוח עד 80% מסכום הלוואה הוצאה על ידי החברה הממשלתית הישראלית, החברה לביטוח סיכוני סחר חוץ בע”מ (הבבס”ח-IFTRIC). הפוליסה נועדה לכיסוי סיכוני הלוואת הבנק הישראלי בהתחשב בסיכונים הנובעים מפעילות עסקית במדינת המיזם (נספח ה’ להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערער).

 

 

 

טוענים המערערים כי כדי להגיע להסכם עם הגורמים המתאימים כאמור במדינת המיזם ולאור היקפו הגדול של המיזם מבחינת מדינת המיזם, נאלצה המערערת לשלם, כמקובל במדינת המיזם, שלמונים, “עמלות תיווך” כלשונה, למעשה להעביר תשלומי שוחד אל אישים שונים, בכל הדרגים והגופים המעורבים, במישרין או בעקיפין, בעסקה. בלא תשלומים אילו, כך המערערים, לא הייתה העסקה נכרתת ולא ניתן היה להוציאה אל הפועל ולקיימה.

 

 

 

בראשית 1999 הסתיים שלב הקמת המיזם והחלה הפעלתו. מדינת המיזם בקשה לפתח תחום נוסף וקרוב למיזם ושוב נוצר קשר בין המערערת לבין ראשי ממשל במדינת המיזם על מנת לנסות ולהבשיל עסקה נוספת (להן-“המיזם הנוסף”).

 

 

 

המערערת רשמה בספרי חשבונותיה בשנת 1998 הוצאות מראש “עמלות לאחרים והוצאות נוספות” ואלה נדרשו בשנת 1999 בסכום של 1,854,078 ₪ + 885,481 ₪ (עדות רואה החשבון עמ’ 44 לפרטיכל). המערערת הסבירה כי סכומים אילו הם סכומי השוחד ששולמו במדינת המיזם, בקשר עם המיזם. עיקר הסכומים האמורים נמשכו במזומן על ידי המערער, מקצתם הועברו בהעברות בנקאיות אל בנקים בשוויץ ובגרמניה. המערערים לא הציגו במהלך הליכי השומה, כל תיעוד, ראיה חיצונית או אישור המעידים מה טיבם של התשלומים האמורים, כיצד שולמו, למי שולמו ובשל מה. כמו כן בחרו המערערים בשלב ההליך השומתי שלא להבהיר כיצד בוצעו העברות הכספים אל מדינת המיזם מלבד זאת שסכומים הוצאו מחשבון  הבנק של המערערת בישראל בידי המערער.

 

 

 

המשיב לא התיר את הסכומים האמורים כהוצאה. משעה שהכספים נמשכו במזומן על ידי המערער, כפי שהוצג על ידי מייצגי המערערת, הואיל ובמהלך הליכי השומה לא מסר המערער גרסה עובדתית התומכת בטענתו כי מדובר בכספים שלא הגיעו לידיו, קבע המשיב כי הם מהווים הכנסה בידו.

 

 

 

לקראת התחלת ביצוע המיזם פנה רואה חשבון המערערת אל סגן פקיד השומה דאז במטרה להגיע להסדר ביחס לתשלומים האמורים. בהמשך לכך נפגש רואה החשבון עם הרפרנט המקצועי של פקיד השומה, מטעם נציבות המס.  בעקבות סיבוב פגישות, כלשון ב”כ המערערים, נשלח ביום 8.1.98 מכתב מטעמה של המערערת, על ידי רואה החשבון שלה (נספח ה’ להודעה המפרשת את נימוקי הערעור של המערערת, סומן גם כמע/11 (פרטיכל מיום 11/1/06 עמ’ 41 ש’ 19).  הרפרנט המקצועי אישר את עצם קבלת המכתב. בהוראת פקידת השומה אשר בקשה כי הטיפול יערך בשלב השומתי, חדל הרפרנט לטפל בנושא. קודם להתחלת המיזם הנוסף, פנה שוב רואה החשבון של המערערת לפקיד השומה על מנת לקבל אישור להכרה בתשלומים האמורים. הפעם רואה החשבון היה בקשר עם הרפרנט המקצועי החדש של המשיב. התקיימו מספר פגישות בין רוה”ח והרפרנט החדש. בתום הדיונים נשלח באמצעות הפקסימיליה על ידי רו”ח  המערערת סיכום לדבריה, של ההבנות החדשות (נספח ד’ להודעה המפרשת את נימוקי הערעור של המערערת). הרפרנט החדש לא אישר כי המכתב התקבל בידו.

 

 

 

המערערים טוענים כי שגה המשיב שעה שלא התיר בחברה את ההוצאות ששלמה שהם תשלומי שוחד אשר אפשרו להיכנס בעסקת המיזם הראשון ולהוציאו אל הפועל וכן אילו שנועדו להכשיר את הרקע למיזם הנוסף. כן שגה המשיב בכך שזקף את סכומי המשיכות במזומן כהכנסה בידי בעל השליטה בחברה ומנהלה, הוא המערער. המערערת טוענת כי ההוצאות שנתבעו הן סבירות בנסיבות העניין. כי אין מקום לבחון עצם תשלום השלמונים על פי אמות המידה הערכיות בישראל אלא על פי מדינת המיזם, מקום שבו תשלום שוחד מהווה חלק נכבד בכלכלת אותה מדינה. תשלום שוחד במקום שכזה אינו פוגע בתקנת הציבור בישראל. שימוש בכלי של “תקנת הציבור”, כלשון באי כוח המערערים, צריך שיהא מוגבל מאד ומוגבל למעשי שחיתות בישראל .  ישראל חתמה על אמנת האו”ם למלחמה בשחיתות (UN Convention against Corruption-UNCAC) , רק בשנת 2003 וטרם אישררה אותה בדין הפנימי. אין אם כך להצטרפות ישראל לאמנה כדי להשפיע על שנות המס שבערעור. זאת ועוד, לא הוכח כי מקבלי השלמונים הם בהכרח “עובדי ציבור”.  בשקילת טענת “תקנת הציבור”, על בית המשפט לפנות אל חקיקת היסוד, כך המערערים. זכותו של אדם כי קניינו לא יפגע ואם יהא הכרח כי תפגע זכות זו, הרי שהפגיעה לא תעשה אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שהפגיעה נועדה לתכלית ראויה ובמידה שאינה עולה על הנדרש. משכך זכותו של אדם כי ישולם מס רק על הכנסתו החייבת, דהיינו מס רק על הכנסתו שנוכו ממנה כל ההוצאות שיצאו בהפקתה. זכותו של נישום היא כי לא ישלם מס העולה על זה שמשלם אדם אחר בעל הכנסה חייבת שווה לשלו.  אי הכרה בהוצאה מהווה תשלום מס בכפל. כן טוענים המערערים כי זכותו של  אזרח להסתמך על הבטחות שלטוניות שהובטחו לו. בעניין אחרון זה  טוענים המערערים כי המשיב כבול בהבטחתו השלטונית להתיר למערערת לנכות כהוצאות, סכום הנע בין 8 ל 10 אחוז מהכנסותיה, כהוצאות “מיוחדות” אף בלא אסמכתאות, על בסיס הסיכום המקדמי לו טוענים המערערים,  שהושג קודם להליך השומתי. 

 

 

 

עמדת המשיב היא כי   המערערת לא עמדה בנטל להוכיח קיומן של הוצאות המותרות בניכוי, בהיעדר תיעוד מתאים, התומך בעמדתה כי אכן שולמו שלמונים ובאיזה היקף. המשיב סבור כי עדי המערערים לכל היותר הציגו במהלך הערעור לראשונה את הצורך בביצוע תשלומים לעיתים, אולם בסכומים שהם פחותים בהרבה מאילו שטוענת להם המערערת. בהעדר תיעוד חוץ כנדרש על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל”ג-1973 (להלן-“ההוראות”) אין אפשרות לחקור ולבקר את התשלומים הנטענים או כל תשלום דומה . העדר תיעוד מאפשר לבעלי המניות למשוך רווחים במסווה של תשלומי “שוחד”, במזומן וללא כל חבות במס. המערער, כך המשיב, לא עמד בנטל להוכיח כי הכספים שמשך שולמו לאחרים. לחלופין, אין להתיר הניכוי אצל המערערת מטעמים של תקנת הציבור. אין להתיר בניכוי הוצאות בלתי חוקיות. עקרונות היסוד של שיטת המשפט בישראל הם כאילו שאינם מאפשרים להתיר תשלומי שוחד אף לא מחוץ לישראל ובכך לתת לגיטימציה להתנהלות פסולה שכזו ולתמוך בעקיפין במנגנונים מושחתים בין שאילו ממשלתיים ובין שהם פרטיים. התרתה של הוצאה שכזו הופכת את כלל הציבור בישראל ובפרט את משלמי המס בישראל לשותפים להתנהלות פסולה זו. תקנת הציבור כמו ערכי מוסר והערכים החקוקים, אף אם לא הועלו על הכתב, בבסיס משפטה של החברה הישראלית, אינם נעצרים בגבולות המדינה. תקנת הציבור היא בינלאומית. אמנת האו”ם כנגד שחיתות, נותנת אך ביטוי לגישת אומות העולם, גישה שקדמה למועד הצטרפות ישראל לאמנה ומהווה נדבך חיוני במרקם המשפטי והחברתי בישראל מאז היווסדה.  עוד טוען המשיב כי המערערים לא הוכיחו כי ניתנה להם הבטחה שלטונית כי תשלומי השוחד יותרו בניכוי. המשיב שולל קיומה של פרקטיקה או הסכמה שבשתיקה להכיר בתשלומי שוחד במדינות חוץ מסוימות. מדיניות נציבות מס הכנסה הייתה ועודה כי תשלומי שוחד אינם מותרים בניכוי ומנוגדים הם לתקנת הציבור.

 

 

 

דיון

 

 

 

אדון תחילה בטענת המערערים בדבר קיומה של הבטחה שלטונית מעם המשיב. המסכת העובדתית בקשר עם טענת ההסתמכות על הבטחה שלטונית מצריכה בחינה. רואה חשבון המערערת העיד את הדברים הבאים:

 

“כרו”ח ושיחות עם חברים וקולגות עלה שהתשלומים מקובלים וידועים, במיוחד בעסקאות של גורמי בטחון בחו”ל ..באפריקה, בדרום אמריקה וברור שהם הכרחיים לביצוע העסקאות. בעניין הזה פניתי לס’ פקיד שומה נתניה (-). שטחתי בפניו את הבעיה והוא אמר שזה לא בתחום סמכותו ושאפנה לנציבות. וכך נהגתי, פניתי ל(-) שהיה הרפרנט המקצועי של פקיד שומה נתניה (–)(ס’ פקיד השומה) הפנה אותי אליו. תיארתי לו את כל העסקה ואת התשלומים ההכרחיים לביצוע העסקה. הוא בשלב ראשון אמר שזה לא יכול להיות ובלתי אפשרי. אמרתי לו שיבדוק בפשמ”ג והממונים עליו כי ידעתי שהדבר מקובל והכרחי. התקיימו 2-3 פגישות לפחות, הראיתי לו את החוזה בשלב הראשון- נספח ג’ שצורף, ובסוף הדיונים בינינו סוכם שעם ביצוע המקדמה והעסקה תצא לפועל אשלח לו מסמכים וסיכום פגישה איתו. כל הסיכומים בקשר לעסקה.”(העד הציג את מע/11)(פרטיכל  11.1.06, עמ’ 41 ש’ 17-6)(ההדגשות אינן במקור)

 

 

 

ובהמשך

 

 

 

“נרקמה עסקת המשך לפרויקט זה על 46 מליון דולר ובעסקה זו היה עוד גורם משמעותי, אלמנט נוסף של עסקה משותפת. היה ברור לכולם (–)(למערער) היה ברור שהעסקה המשותפת היא מן תשלום או תנאי לביצוע העסקה שכנראה מהעסקה הזו לא יצא כלום, כל הכסף של העסקה ילך לאיבוד. רציתי לקבל אישור הנציבות שבמידה והעסקה המשותפת הזו תימחק שזו תהיה הוצאה לחברה. ופניתי אז ל(-)(הרפרנט החדש) שהחליף את (-) ולאחר מס’ פגישות עם העברת פקסים של האישור של העסקה עם (-) (הכוונה למע/11-מ.א.) כי הוא ביקש לראות ש(-הרפרנט הראשון) אישר את העסקה הראשונה, העברתי לו את המכתב מינואר 98 ואמרתי לו שהוא יכול להתעדכן אצל (-) בקשר לעסקה ואחר פגישה או שתיים, אולי שלש, סוכם על פרטי העסקה החדשה והוצא מכתב סיכום פגישה. (הוגש מע/16, נספח ד’  להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערערת – מ.א.)

 

ש. בסופו של דבר פקיד השומה קיבל את הסיכום הזה?

 

 ת. בהתחלה הם כנראה לא מצאו ואמרו שאין להם את זה. בדיון שנכחתי בו, אחד הבודדים שנכחתי, פתאום ראינו את המכתב בתיק של פקיד השומה והסתבר שזה היה בתיק הקבע לכן לא מצאו את זה.” (פרטיכל 11.1.06 עמ’ 42 ש’15 – עמ’ 43 ש’ 3).

 

 

 

“כתוב פה בכתב ידי תרשומת מ 11.2.03  שיחה ביני לבין (-) (הרפרנט המקצועי החדש-מ.א.)(-) דיווח לי כי הוא נדרש להוציא מכתב לגבי הסיכום שלי איתו על עסקת (-). ציין כי הוא לא חוזר בו מהסיכום על 8% עמלות לאחרים ואולם טוען כי לא סוכם על הוצאת מכתב סיכום פגישה על ידי. את הסיכום על 8% יציין במכתב פנימי לפקיד שומה נתניה. טוען שעמדת פקיד שומה לנציבות היא, כי אנו נקטנו בהסתכמות “לא נאותה”(מושג חדש) ינסה לקדם פשרה עם פקיד שומה נתניה  ועם (-)(המערערת). “(פרטיכל 11.1.06 עמ’ 43 ש’ 23-18)

 

 

 

ובחקירתו הנגדית נאמרו הדברים הבאים:

 

 

 

“ש. כמה שנים אתה רו”ח?

 

ת.      מעל 20 שנה. מגעים עם שלטונות המס היו לי במשך השנים. המשרד שלנו מונה 3 רו”ח ובערך 14 עובדים.

 

ש.       אם אניח שבמהלך שנות עבודתך, אתה ועמיתיך במשרד אומר שהגעתם למאות הסכמים עם פקידי השומה זו הערכה מציאותית?

 

ת.      כן.

 

ש.       האם הפניה הזו שלך למחלקה המקצועית זה דבר חדש לך?

 

ת.        כן.

 

ש.         בעבר כשסגרת הסכמים עם פקידי שומה איך זה נעשה?

 

ת.          בסופו של יום נחתם הסכם.

 

ש.                כלומר הנוהל המקובל במגעים עם פקיד השומה שמתקיימים דיונים, מושגות הסכמות ובסופו של יום שני הצדדים חתומים על מסמך משותף המפרט את ההסכמות- נכון?

 

ת.   נכון, ולפעמים בטלפון. כלומר לפעמים מגיעים להסכמה בטלפון על תיק מסוים ואז שולחים פקס, חותמים ומעבירים בחזרה בפקס. גם ההסכמות בטלפון ניתן להן בסופו של דבר ביטוי בחתימה על הסכם.

 

ש.    מה גורם לכך שבעסקה שלנו הדברים נעשו באופן אחר?

 

ת.        לא ראיתי בזה הסכם שצריך ביטוי של שומות אופרטיבי. שלא מדבר במספרים מוחלטים אלא הסכמות לגבי ביצוע והתנהלות של תיק מסוים והבנתי שזה מספיק. שסיכום פגישה מספיקה. לגבי הדרישה לחתימה על סיכום פגישה – אחרי שקבלתי הסכמה בעל פה, ראיתי בזה עניין סגור. קיבלתי הסכמה לגבי הנוסח הספציפי הזה, גם מ(-)(הרפרנט המקצועי הראשון) וגם מ(-)(הרפרנט המקצועי השני). כל אחד מהם לאחר ‘קיבל את המכתב, (הרפרנט הראשון) דיבר עם הפקידה שלי,סיכמנו שהוא קיבל את המכתב ומאשרו, עם (הרפרנט השני) דברתי אישית והוא אמר שמאשר שתוכן המכתב נכון.

 

ש. לאור הסכומים לא חשבת לגבות עצמך בחתימה?

 

ת. לא נראה לי.

 

…

 

ש. אתה מסכים איתי על פי הידע המקצועי שלך שהנושא של פרה הרולינג- לא שכיח?

 

ת. אני לא יודע כמה ניתנים או לא, אבל יש פרה רולינגים. את כל העניינים שלי אני סוגר בדרך כלל עם פקיד השומה, כשהוא אומר שזה גדול עליו שאפנה לנציבות הוא לא אומר – אין על מה לדבר, אלא תפנה לנציבות. אם היה אומר שזה דברים באספמיא הייתי אומר ללקוח שזה לא לעניין, אבל כשמפנים אותי ובשיחה שנייה (-)(הרפרנט השני) מבקש לצרף מסמכים עם (-)(הרפרנט הראשון) וסוגרים, אני מבין שיש דבר כזה והדברים מקובלים. מה שלא מקובל זורקים אותך מהמדרגות כבר בפגישה הראשונה. לשאלתך לא ראיתי אף פעם פרה רולינג.

 

ש. אם אגיד שלפי הנהלים של המח’ המקצועית, פרה רולינג נעשים בצורה שונה לגמרי מהמסמך שהגשת, מה תגובתך לזה?

 

ת. אין לי תגובה לזה. אני ציפיתי שאם יש ספק של ספק ניואנסים בתוך הסיכום פגישה שהוא לא מוסכם שיחזרו אלי ויגידו לזה מסכימים ולזה לא , מתקנים את המכתב או שאומרים לי אתה מדבר שטויות. “ (פרטיכל 11.1.06 עמ’ 45  ש’ 10 עד סופו של עמ’ 46)(ההדגשות אינן במקור)

 

 

 

דברי עד זה הובאו ביתר הרחבה, משום שהם והמסמכים שהעביר לידי המשיב, הם בבסיס טענת ההבטחה השלטונית שבפי המערערים. בחינתם נצרכת לאור עמדתו החולקת, של המשיב ותיאור הדברים שיובא להלן מפי העדים מטעמו. בתיאור הדברים מפי העד והבנתו את התנהלותו שלו כמו גם את התנהלות המשיב, יש כדי לשמש נורת אזהרה לכלל ציבור הנישומים ומייצגיהם כיצד להימנע ממצב שבו מאותה מסכת דיונים שבין הצדדים, יוצאים הצדדים כשכל צד מחזיק בדעה שונה ומנוגדת, כפי שיובהר להלן. מתיאור דבריו של העד ומקריאת עדויות הרפרנטים המקצועיים שטיפלו בפניות המערערים, עולה תמונה שאינה מחמיאה, בלשון המעטה, להתנהלות המשיב, גם אם בסופו של דבר לא יצאה תחת ידו הבטחה שלטונית או אם יצאה הרי שהיא בטלה לאור אי חוקיותה. מנגד אף פניותיו בכתב של המייצג אינן חדות וברורות כפי שיבואר להלן. באשר פניה ברורה ומפורשת, ברחל בתך הקטנה, שאינה זוכה פעם אחר פעם למענה, עשויה הייתה להקים בנסיבות מסוימות, טענה של הסתמכות, מה שלא כן פניה שיש בה לשון מעורפלת.

 

 

 

 דומה כי “תרופת הפלא” למניעת רשומון שכזה, למניעת אי הבנות ויישור סופי ומוחלט של ההדורים שבין הנישום לבין המשיב, בפרט בקשר עם הבנות מטריאליות אולם לא רק,  היא לא רק העלאת הדברים על הכתב באופן ברור ומופרש אלא גם הקפדה על קבלת  אישור מפורש חתום, בידי המוסמך לכך. בודאי שלא הסתפקות בדברים בעל פה. חתימת המשיב לא רק שמהווה ראיה לעצם הסכמתו, היא מחייבת אותו ואת מי מנציגיו החותמים בשמו, לבחון ביתר שאת את טיבן של ההסכמות. מעשה החתימה נותן ביטוי לאחריות שנוטל על עצמו מי מנציגי המשיב, כי הסכמתו הסכמה היא לאחר שבחן את השלכותיה. אף העד מטעם המערערים מאשר כפי שניתן לראות בדבריו לעיל, כי הסכם חתום הוא הדרך לביטוי הסכמות והבנות שבין המשיב לבין הנישום. כאן המקום עוד להעיר, כי ראוי ונכון לפעול לניהול פרטיכל דיון בזמן אמת בדיונים שבין המשיב לבין הנישום או מייצגו בכל ישיבה ובכל דיון תוך החתמת הנוכחים ומסירת העתקים.כך,  דווקא משום שההליך השומתי לרבות ההליך המקדמי לשומה הוא הליך מעין שיפוטי. דיונים ללא פרטיכל צריכים שיהיו היוצאים מן הכלל. ההכבדה הלכאורית בהנחלת ניהולו של פרטיכל, כתוב או מוקלט, בכל דיון ודיון, ‘קלה כחמורה’, מנוטרלת ביעילותה של שיטת עבודה שבה הכול רשום, גלוי, ידוע וברור לשני הצדדים, הן למייצג ולנישום והן לנציגי המשיב המטפלים בתיק הנישום, על חליפיהם.

 

 

 

עוד ראוי להעיר כי בהעדר מסמך חתום מאת המשיב, הנטל להוכחתה של הבטחה שלטונית או של הסכמה בין הצדדים קשה הוא אולם אין לומר בכל מקרה ומקרה כי בהעדר מסמך בכתב, אין מקום להוכחת הסכמה שכזו, אלא שניהול פרטיכל מסודר וגיבוש ההסכמות בחתימות משותפות יהא הכלי המועדף.

 

 

 

מצאתי לנכון להתעכב על דברים אילו משום שהם ביסוד ההתנהלות במגעים שבין האזרח לבין רשויות המס, כגוף הכפוף לדין המנהלי, שהחלטותיו הן לא אחת כשל גוף  מעין שיפוטי, מתוך חובת תום הלב, השוויוניות, השקיפות, ההגינות ושיתוף הפעולה המתבקשים.

 

 

 

ובאשר לטענות שבפני-

 

עיון במע/ 11 מלמד כי מסמך זה נותן ביטוי להבנות משרד רואה החשבון את הסיכום לכאורה שהגיע אליו רו”ח המערערת עם נציג המשיב:

 

 

 

“בהמשך לשיחות ופגישות שהתקיימו בין רו”ח (-) ממשרדנו ובינך בקשר לעסקת יצוא ל (-)(מדינת המיזם) של (-)(המערערת) ובהתאם לסיכום בעל פה שגובש בפגישתנו האחרונה, הריני מצרפים למכתבנו זה את המסמכים הבאים:

 

1.

 

2.

 

הרינו לציין כי בחודש…החלה  החברה במשלוחים לחו”ל של ציוד ומזון ע”ח העסקה כאשר הסיכום בינינו הינו כי הרווח ידווח בשנת 1988 (כך במקור-מ.א.) מועד צפוי של הקמת הפרויקט כאשר יילקחו בחשבון לצורך חישוב המס מספר פרמטרים כדלהלן:

 

א.     יובאו בחשבון הוצאות החברה למשך 5 שנים לקיזוז מהרווח המדווח וזאת לתקופת סיום החוזה וביצוע השלמת הפרויקט.

 

ב.      עלות הוצאות תשלומים בחו”ל לצורך אישור העסקה וקידומה הינם בשיעור של בין 8%-10%.

 

ג.       תחושב הוצאה בגין הפרש עלות הריבית …

 

ד.      במידה והקונה…לא יעמוד בתשלומים הפרוסים ע”פ ההסכם עם בנק (-) וכתוצאה מכך תחוייב החברה בגין תשלום זה, תתוקן ההכנסה רטרואקטיבית ויוצאו שומות בהתאם.

 

ה.     חוב המס שיווצר לחברה בגין הרווח מעיסקה זו יפרס למשך 5 שנים וישולם בהתאם להתקדמות התשלום על ידי הקונה..על פי לוחות התשלומים מבנק (-).”

 

 

 

סעיף ב. הוא הסעיף אליו מכוונים המערערים. הסעיף נוקט לשון “תשלומים בחו”ל לצורך אישור העסקה וקידומה” כאשר כינוי זה הוא ביטוי מעודן ומרומז לתשלומי שוחד. כן יושם אל לב כי במובדל משאר הסעיפים הנוקטים בלשון כגון ‘יובאו בחשבון’, ‘תחושב הוצאה’, ‘תחויב החברה’, ‘תתוקן השומה’ ולבסוף,החוב ‘ייפרס’, הכול פעולות שיש לבצע או המנע מביצוע, סעיף ב’, כל שיש בו היא מעין הצהרה. לא נכתב בו למשל ‘תוכר עלות הוצאות תשלומים..’

 

 

 

בשונה מכך, מע/16, מכתב משרד רואי החשבון אל נציבות מס הכנסה, בעקבות הטיפול במיזם ההמשך מיום 13.10.99 נוסח בלשון ברורה יותר:

 

 

 

“בהמשך לפגישה שהתקיימה …בה הוצגה עסקת יצוא של החברה ל…הוחלט והוסכם כדלקמן:

 

1…

 

2. “עמלות לשונים” יוכרו כהוצאה בגובה של 10% מהעיסקה…וגו'”

 

 

 

לאור עדויות עדי המשיב, דומה כי שוני זה אינו בכדי.

 

 

 

אומר מי שכונה לעיל הרפרנט המקצועי הראשון:

 

“נפגשנו אני ומר (-)(רואה חשבון החברה) יותר מפעם אחת, במשרדים של המחלקה המקצועית ואצל פקיד שומה נתניה שהסוגיה הייתה התרת הוצאות מקבילות לשוחד אולי בגין פעילות בחו”ל כשמר (רואה החשבון) רצה להגיע לסיכום שאחוז מסוים מהמחזור יותר כהוצאה בתיק החברה. אם אני,למיטב זכרוני בשלב מסוים פניתי לפקידת השומה בזמנו איריס אליעזר שראתה בנושא יותר נושא שומתי נושא מקצועי וביקשה להמשיך את הטיפול לבד במישור השומתי ופה לדעתי החלק שלי הסתיים”(פרטיכל מיום 17.1.06, עמ’ 53 ש’ 3-9)

 

 

 

“אני לא זוכר שנתנה הבטחה ולא זוכר שהנושא הגיע לידי גיבוש של איזה רולינג או מקבילה בכתב לרולינג, דבר שהיה מצריך לעניות דעתי גם איזה רוויו ואישור של גרי אגרון מנהל המח’ המקצועית בזמנו. אני זוכר דיונים, לא זוכר הבטחה”(שם ש’12-14).

 

 

 

“ש. האם אתה זוכר מסמך שנשלח אליך שאתה שלחת, שיש מסמכים בעניין הזה?

 

ת.     אני חושב ואני לא בטוח, שהיתה פניה בכתב, אני כמעט משוכנע שלא היה נייר רשמי שלנו שנותן החלטה בנושא.

 

ש.    פניה בכתב מצד רו”ח אליכם?

 

ת.        כן שאני לא יכול להגיד בוודאות אל יכול להיות שכן . התייחסותנו לפנייה זו-קיימנו פגישה שתיים ודנו בנושא, הן בנושא המקצועי האם הוצאה מסוג זה אמורה להיות מוכרת, והן בנושא השומתי איזה גובה להוצאה כזו כשאין מסמכים היכולים לתת ביסוס לשומה, ואחרי –כמה דיונים בנושא למיטב זכרוני פקידת השומה ביקשה להמשיך את הטיפול במישור השומתי ולא במשור העקרוני. …לשאלת בית משפט: יש 2 רמות של דיון האחת אם נושא תקנת הציבור חל גם על תשלומים מחוץ לישראל, והאם ניתן להתיר הוצאה כאשר לא ניתן לבסס אותה במסמכים. בשני הנושאים התנהל דיון שלא הגיע למיצוי והנושא בצורה זו עלה על ידי לדיון עם פקידת השומה, פקידת השומה ביקשה להפסיק את הדיון המקצועי ולהעביר את הנושא לטיפול שומתי….לשאלת בית משפט האם באמת היה משא ומתן אני משיב שלא היה, ובטח לא מו”מ שדיבר על אחוזים” (שם, עמ’ 54 ש’ 20- עמ’ 55 ש’ 22)

 

 

 

בחקירתו הנגדית של העד לא מש מדברים אילו והוסיף:

 

 

 

“ש. סוכם שהוא ישלח אליך סיכום הפגישה איתך? בפגישה איתך לא אמרתלו בצורה קטגורית שאין על מה לדבר?

 

ת.     אני חושב שאמרתי לו שאדבר על הנושא עם פקידת השומה, לא זוכר את הנוסח הספציפי של סיכום הפגישה” (שם עמ’ 56 ש’ 1-4).

 

 

משהוצג לעד מע/11 השיב כי אינו יכול לומר כי הוא זוכר קבלת המכתב. (שם, עמ’ 55, שורה אחרונה).

 

 

 

הרפרנט המקצועי השני העיד את הדברים הבאים:

 

 

 

” אנו מדברים על תקופה ישנה, כחודשיים אחרי שהגעתי למקצועית, התיק לא היה גדול מאד מבחינתי אז לא זוכר את הפעילות בתיק בצורה מלאה. אני זוכר ש(-)(רואה החשבון של המערערת) בא פעם אחת למשרדו של סגן פקיד שומה נתניה, נקבעה שם פגישה ו(-)(רוה”ח) אמר לי, סיפר על עסקאות שהנישום שלו מבצע…ועוד סיפר לי שהרפרנט לפני כבר אישר להם לגבי תשלומי השוחד, הוא קיבל איזה שהוא הסכמה מצידו של (-)(הרפרנט המקצועי הראשון) בחור מוערך מאד שהיה רפרנט לפני ובדיוק עזב את האגף, הוא היה ותיק מאד ואני בדיוק התחלתי. והוא אמר לי 2 דברים: אחד, קיבל הסכמת (-)(רפרנט ראשון) לעסקה זו דבר שני שאמר לי שזה אחד הפרמטרים שיכולים להפיל את העסקה, אם לא ניתן האישור הזה היא תהפוך לפחות כדאית עד כדי לא כדאית אם לא יותרו הוצאות של  10% מהתמורה. הכול מסויג בזה שאני זוכר, 10% מהתמורה אמורה להיות משולמת לנציגים שם, עובדי ממשל שם וכו’. כהחלטה מבחינתי אני בדרך כלל ממשיך את הקיים, אם (-)(רפרנט ראשון) כאדם מקצועי מאד החליט שהוא, ויש הסכמה שלו, הנחתי שהדברים לא סגורים ואולי יש נייר או משהו מעבר לדיונים, לי הפריע באותו רגע ואמרתי זאת מייד, זה ההוכחות של הדבר הזה. אם (-)(רפרנט ראשון) עבר דרך כ ל האישורים, כלומר שיחה עם גרי אגרון סגן הנציב ובדיקה מול פקידת השומה, אז לי נותר לבדוק את הצד הטכני. בצד הטכני ראיתי בעיה גדולה מאד מזה שאין ולא תהיה, כך נאמר לי אז, שום אסמכתא לדבר הזה. מה שיכולתי לחשוב שזה יכול להיות פתח למשיכת כספים מהעסק לבעלי המניות בלי לשלם מס בדרך. כל פעם, אני בקשתי, אמרתי אם (-) הבטיח, תגידו איך אתם מוכיחים שלא שילמתם בסוף כלום, איך אתם מוכיחים את הדבר הזה ושם היה דיון אחד או שניים, ושם בעצם הייתה לי בעיה מאד גדולה, אם אני מחלק את זה אז בצד המהותי כבר אין לי SAY כי (-) החליט ובדיעבד אני מבין זה לא היה כך, ובצד הטכני הייתה לי בעיה לראות איך אני בודק את זה, זה כסף שעובר במזומן ואין אסמכתא מהבנק ואין נתיב ביקורת, זה רק בצד הטכני. בצד המהותי לא הייתי אמור לבדוק…

 

אין לי מסמכים שנוגעים לטיפול שלי בעסקה (מיזם ההמשך) כי לא טיפלתי בעסקה. כמו שקורה מאות פעמים, מתחילים גישושים וקורים אז שני דברים-מראים לצד האחר, מותנים לו כיוון שלא מתאים לו ואז הצד האחר נעלם…יש גישושים שלא עולים כדי הסכם או כדי קביעה שלנו. כלומר כדי אני אתקדם ואחליט בעסקה הזו צריך לעבור כמה שלבים- ברמה הטכנית עד שנאי מוציא החלטה, עד אז צריך להיכנס שוב לגרי ולהראות לו את הניירות שעשיתי, מסמך שלי שמציין את העובדות את השאלה ואתה התשובה, וכשסוגר אלף ואחד פרטים, כמו למשל תוקף, …אנו ברמה מקדמית של שאלות , גישושים….זה לא הבשיל , לרמה שאני צריך באמת לאמת לגבש הכול לכדי הסכם” (שם, עמ’ 62 ש 19-סוף, וכן עמ’ 63 עד הסוף).

 

 

 

הדברים מדברים בעד עצמם. תהא אשר תהא הבנתו הסובייקטיבית של רואה חשבון המערערת את תוצאות מגעיו עם נציגי המשיב, ברור הוא כי לא יצא סיכום מחייב.

 

 

 

 המחויב המשיב להדוף כל נייר הנשלח אליו והנושא את הכותרת נייר סיכום? האם מחדלו להשיב ולשלול את האמור בנייר או לתקן את האמור בו הופך את הנייר שיזם הנישום, במקרה זה המערערת באמצעות רואה החשבון, לנייר מחייב שניתן להסתמך עליו בבחינת החלטה שלטונית מחייבת? התשובה היא חד משמעית לא. ראוי היה שהמשיב יגיב לפניות אליו ויבהיר את עמדתו. אולם העדרה של תגובה אינה יכולה להיחשב כהתחייבות שלטונית או הבטחה, בפרט לא בנסיבות אילו. יתכנו מצבים,  בהם אין ספור פניות מדויקות ומפורשות שאינן זוכות למענה בשל התרשלות מי מעובדי המשיב, יכולות ויצרו הסתמכות מסוימת מצד הפונה, אולם בנסיבות המתוארות לעיל, אין לומר כי יצאה מעם המשיב התחייבות או הבטחה שלטונית להתיר הוצאה בשיעור כזה או אחר מסך התמורה בעסקה בשל תשלומי שוחד. יכול נישום לשגר הודעות לפקיד השומה ולרשום בהן ככל העולה על דעתו, ואין אני קובע כי כך נהגה המערערת, אולם אין המשיב במחדלו להגיב משום מי שמסכים עם אותם דברים האמורים בו. בנושא כה טעון וכשמדובר בסכומים ניכרים לא יכלו המערערים להסתמך על דברים שבעל פה ועל מכתביהם שלא זכו לאישור. 

 

 

 

אין להתעלם מהעובדה כי המשיב באמצעות הרפרנט המקצועי הראשון שלל מיד בתחילת הדרך את היכולת להתיר הוצאות שהם תשלומי שוחד אולם בד בבד המשיך להתדיין עם מייצג המערערת ובכך נפתח הצוהר להשתלשלות שהביאה את המערערים להעלות את טענת קיומה של הבטחה שלטונית. עם זאת, לא מן הנמנע כי מי מנציגי המשיב הפועלים בשמו, שומעים את פניית הנישום, רושמים בפניהם את עמדתו ובשעה שאינם בקיאים או מצויים בסוגיה המסוימת, משהים הם את תשובתם עד לאחר בירור ולימוד, לרבות לימוד עמדת נציבות המס ברמת המדיניות. אולם יאמר, התקיימו דיונים רבים עם נציג המערערת, הכיצד לא הובהרה העמדה הנחרצת הדוחה את הבקשה? שאלה זו מקבלת משנה תוקף לאור דבריו של המפקח הראשי אשר טיפל בשומת המערערים בשלב ההשגה מר קנדלר, בהמשך לטענה שהועלתה בידי ב”כ המערערים בדבר התרת תשלומי שוחד בפקיד שומה ספציפי, בירר העד נקודה זו עם מי שהיה סגן פקיד השומה האמור בתקופה שלגביה נטענה הטענה וזה השיב כדברי העד “לא היה ולא נברא, כי מדיניות האגף אינה מאפשרת זו” (פרטיכל הדיון מיום 28.2.06 עמ’ 108 ש’ 21-20).

 

 

 

יתכן ובדיונים עלו מספר נושאים כפי שמתואר הן במע/11 והן במע/16 ובכל זאת תמוהה היא התנהלות המשיב ונציגיו שלא מצאו לנכון להבהיר ולהעמיד דברים על דיוקם. בכך טעו. אולם אין הדברים עולים כדי הבטחה שלטונית. מחדלם להשיב או להבהיר כאמור, אינו יכול להוות הבטחה שלטונית בנסיבות המתוארות. לא בלתי נמנע כי הרפנרטים המקצועיים סברו שיש מקום לבדוק את הטענה כי תקנת הציבור אינה יכולה להישמע בקשר עם פעילות בחו”ל, עמדה שהמערערים עדיין תומכים בה לרבות באמצעות יועציהם החשבונאיים והמשפטיים.  משמע, שקילת הטענה בכובד ראש עדיפה על פני סילוקה על הסף ולו במחיר חוסר המענה המיידי או חוסר הבהירות.

 

 

 

ראוי הוא כי מייצגים יבהירו ללקוחותיהם כי כל עוד לא התקבל מאת המשיב אישור פורמאלי וחתום אין מקום להסתמכות על דברים שבעל פה בין שנאמרו ובין שלא נאמרו, באשר האחד מבינם כך והאחר מבינם אחרת. שהרי אף מסמכים בכתב חתומים ומאושרים, עולות מהן לא אחת אי בהירויות, על אחת כמה וכמה הבנות בעל פה.  לעומת זאת פרטיכל דיון יכול שיהווה התחייבות וראו למשל תא (י-ם) 1376/98 אפרופים שיכון וייזום (1991) בע”מ נ’ מדינת ישראל משרד הבינוי והשיכון (פורסם באתרי המידע המשפטי). רק הבטחה שנותן ההבטחה פועל מתוך כוונה ליתן לה תוקף משפטי מחייב, תהא הבטחה שלטונית מה שלא ניתן לומר בהעדר פעולה, במחדלו של המשיב להגיב לפניות המערערת ראו למשל ע”א 6620/93 עירית רמת גן נ. נפתלי גולומב ואח’, פ”ד נא(1) 363.

 

 

 

מעל לכל, הבטחה מנהלית אינה מתאפיינת בסופיות :

 

           “כידוע, החלטה מנהלית איננה מתאפיינת בסופיות. שיקולים שונים עשויים לדרוש שינוי או ביטול של ההחלטה, אשר צריכה מידה של גמישות, אשר תאפשר להתאים אותה מעת לעת לנסיבות המשתנות. מידת הגמישות של ההחלטה המנהלית תלויה בראש ובראשונה במהות ההחלטה (ראו לעניין זה בג”ץ 26/99 עיריית רחובות ו- 4 אח’ נ’ שר הפנים ו- 13 אח’ (טרם פורסם); “

 

ובהמשך

 

           “עת הבינו המשיבים, כי החלטתם לאשר לעותרת את התמחותה הינה בלתי מידתית באופנים מסוימים, עומדת בסתירה לאינטרס הציבורי, פוגעת בעקרונות השוויון ויוצרת העדפה שאינה הוגנת לטובת העותרת, הודיעו לעותרת על ביטול המברק שנשלח אליה ביום 24.5.04.

 

 

 

           אני סבור, כי בנסיבות העניין, כפי שתוארו לעיל, המשיבים היו רשאים לחזור בהם מהחלטתם – אשר התגלתה כמוטעית – שלא לאפשר לעותרת ביצוע ההתמחות בתפקיד תובעת במחוז הדרומי. שכן, בעצם חזרתם מהחלטתם נראה, כי פעלו המשיבים באופן ענייני, תוך בחינת השיקולים המרכזיים באופן ראוי והחלטתם אינה חורגת ממתחם הסבירות, באופן כזה, אשר עשוי להצדיק את התערבותו של בית-משפט זה. החלטת המשיבים, שלא לאשר את התמחות העותרת מאזנת את האינטרסים השונים באופן סביר ומידתי.”

 

הדברים דלעיל מפי כב’ השופט ג’ובראן בעניין בג”צ 1722/05 רוית קרן נ. מפכ”ל המשטרה ואח’ (פורסם באתרי המידע המשפטי).

 

 

 

כפי שיובהר להלן, אף לו ניתן היה לראות בהתנהלות המשיב משום הבטחה שלטונית, הרי שרשאי היה הוא לחזור ממנה הואיל וככל שניתנה הבטחה שכזו הרי שהיא מוטעית, מנוגדת לתקנת הציבור ואינה עולה בקנה אחד עם חקיקת היסוד, ערכי מדינת ישראל ועמדת מרבית מדינות העולם בדבר חשיבות מיגור השחיתות, בממשל ובשוק הפרטי , כפי שהדברים באים לידי ביטוי באמנת האו”ם האמורה ובהודעות שקדמו לכריתתה ובעמדת הארגון הבי”ל של שיתוף פעולה כלכלי ופיתוח , ה OECD (Organization for Economic Co-operation and Development).

 

 

 

המשפט כדוגמה למוסד המהווה אוסף כללים חברתיים הקובעים את היחסים שבין הפרטים המרכיבים אותה חברה, דומה הוא במובן זה למוסר. בחברה מפותחת תהא קרבה עם לא חפיפה לעיתים, בין המשפט לבין המוסר.  בעוד המוסר הוא מוסד ממליץ המבוסס על ביקורת חברתית או מצפונית , המשפט הוא מוסד בעל יכולת כפיה. המשפט לא רק מטיל חובות אלא מעניק זכויות ומאפשר בצד כפיית החובות את מימוש הזכויות. (ראו, עומר שפירא, תורת המשפט, הוצאה הקריה האקדמית אונו, בורסי הוצאה לאור, 2007, פרק מבוא, עמ’ 11-15). בהקשר זה מימוש זכות ההגנה על הקניין , לה טוענים המערערים, צריכה להתברר בהתייחס לנורמה המוסרית, כאשר אמות המידה הערכיות נשאבות בן השאר מחקיקת היסוד וערכי המדינה כפי שבאו לידי ביטוי בהכרזת העצמאות. 

 

 

 

“מאז חקיקתם של חוקי היסוד העוסקים בזכויות אדם, תהליך שכונה במקרים רבים “המהפכה החוקתית”, נוספו בדין הישראלי ממדים חוקתיים. תהליך זה לא פסח על דיני מסים. המס אינו אלא הביטוי הכלכלי ליחסים שנוצרים באמנה החברתית בין האזרח לבין הממשל . מנגד יש לזכור כי חוקי המס מהווים איום מתמיד על זכויות אדם: מס עלול להוות פגיעה בקניינו של אדם; חוק מס עלול להפלות בין משלמי מס שווים;  חוקי מס עלולים לפגוע ברמת חיים של אדם עד כדי פגיעה בכבוד האדם; חוקי מס מקנים לרשויות המס כוחות שמידת פגיעתן יכולה להיות קשה מאד, כגון סמכויות השגת מידע, סמכויות החקירה והכניסה לתחום הפרט והפעלת הסמכויות תוך פגיעה בכללי הצדק הטבעי ובעקרון השיוויון. שאלה מסקרנת במיוחד היא אם מס, מכוח ההגדרה, מהווה פגיעה בזכות חוקתית. אם נמצא כי מס אכן פוגע בזכות חוקתית,יש לבחון אם המס עומד בדרישותיה של “פסקת ההגבלה” שבסעיף 8 לחוק יסוד: כובד האדם וחירותו”

 

(יוסף מ’ אדרעי, אירועי מס- עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל, נבו הוצאה לאור,2007, עמ’ 21 וה”ש שם)

 

 

 

כך נקבע בבג”ץ קניאל (בג”ץ 9333/03 קניאל נ. מדינת ישראל (פורסם באתרי המידע המשפטי):

 

“לחוקי המסים אין משפט חוקתי משלהם. המשפט החוקתי החל על כלל החקיקה חל גם על חקיקת המסים. חוק מס כמו כל חוק אחר, כפוף לבחינה חוקתית…חוקי המס ותיקון 132 בכלל זה , כפופים, איפוא לבחינה חוקתית במסגרת חוקי היסוד. חוקי היסוד המרכזיים הרלבנטיים לעניין, הם: חוק יסוד משק המדינה, חוק יסוד: חופש העיסוק וחוק יסוד: כובד האדם וחירותו. חוקי יסוד אלה יוצרים שני היבטים של בחינה חוקתית לחוקי המס. האחד, היבט פורמאלי. השני, היבט מהותי. בהיבט הפורמאלי נבחנת דרך הטלת המס על פי אמות המידה החוקתיות. לענין זה מרכזית הוראת סעיף 1(א) לחוק יסוד:משק המדינה, הקובעת כי ‘מסים, מלוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות (ראו: י’ אדרעי, חוק יסוד:משק המדינה (ירושלים,2004); א’ יורן, ‘הפיקוח התחיקתי על מערכת המסים בישראל- חידושים ופגמים’, משפטים ז’ (התשל”ז) 310). אין חולק כי ההיבט הפורמאלי מתקיים במקרה שלפנינו. בהיבט המהותי נבחן תוכן המס המוטל על פי אמות המידה החוקתיות. בחינה חוקתית מהותית זו, היא בת שלשה שלבים. בשלב הראשון, נשאלת השאלה אן חוק מס פוגע בזכות יסוד חוקתית. אם התשובה היא בחיוב, יש לבחון, בשלב השני, אם החוק הפוגע עומד בתנאי פיסקת ההגבלה (אשר בסעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו או סעיף 4 לחוק יסוד: חופש העיסוק). אם התשובה היא שלילית נבחנת בשלב השלישי שאלת הסעדים החוקתיים”. (פסקה 15 לפסק הדין).

 

המחבר אדרעי, בחיבורו דלעיל מונה  את הגישות השונות באשר לשאלה האם מס פוגע, בהגדרה, בזכות הקניין החוקתית (שם, עמ’ 24-25): המס כפוגע בזכות הקניין , המס אינו פוגע בהכרח בזכויות חוקתיות אך יכול הוא לפגוע בפוטנציה, “יכול לפגוע”, מס יפגע בזכות הקניין אם אינו “מס טוב” ולבסוף, כל עוד המס מוטל בחוק אין הוא פוגע בזכות הקניין, כיוון שהקניין הפרטי הוא מעשה ידי המחוקק ועל כן חוקי המס רק מגדירים את היקף זכות הקניין.

 

אני כשלעצמי סבור כי הזכות לקניין כשאר זכויות חוק יסוד:כבוד האדם וחירותו, היא זכות טבעית, קמאית אשר החוק רק נותן לה ביטוי מילולי ומגבש אותה כדי יישומה אולם אין אנו נדרשים לכך באשר בית המשפט העליון נקט באחת משתי הגישות הראשונות האמורות דלעיל. כב’ השופט ריבלין, כפי שמציין אדרעי, מביע עמדה הרואה במס כפגיעה בקניין:

 

“אין חולקין כי המס מבטא פגיעה בזכות הקניין, המעוגנת בסעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, אותה משיתים השלטונות על הפרט” (ע”א 10608/02 הזימה נ. אגף המכס ומע”מ, פ”ד נח(3)663.

 

כב’ הנשיא (כתוארו) ברק נותן ביטוי לתפיסה בדבר פוטנציאל הפגיעה המצוי במיסוי אף על פי הגישה השלישית  (רע”א 29199 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ. מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ”ד נח(4) 221,232-231 וכן בג”ץ קניאל, פסקה 16 לפסק הדין- כמובא בפרסומו של אדרעי)  :

 

“מס כזה (מס טוב-מ.א.)  מהווה מנגנון לחלוקת הכנסה הנוצרת ‘בפרויקט המשותף’, הקיים בכל חברה מאורגנת בין הנישום המייצר את ההכנסה ולבין המדינה המשקיעה בתשתיות. בצד השימושים, המס מהווה תשלום עבור צריכת הסחורות והשירותים הציבוריים שהממשל מספק לנו. כשם שכל חובה לשלם עבור סחורות ושירותים הנרכשים בשוק החופשי לא נחשבת פגיעה בקניינו של הלקוחהחייב, כך גם החובה לשלם עבור הסחורות והשירותים הציבוריים אינה מגעת לכלל פגיעה בזכות הקנייןץ זו גם זו מושתתות על הסכמה: הראשונה אישית וישירה, השניה קולקטיבית ומשתמעת”

 

המחבר מגדיר מס שאינו מס טוב ובהכרח לא יעמוד בפיסקת ההגבלה, כמס שאינו מקיים את דרישות ההוגנות, את דרישות היושר האופקי או מס שונה המוטל על משלמי מס שווים.

 

הממשל בשעה שהוא מעניק בן השאר תשתית ושירותים, עושה הוא זאת מתוך חובתו כממשל  וכפי שמציין אדרעי, מכוח ההסכמה העקיפה, היא האמנה החברתית שבין אזרחי ותושבי המדינה, כי יכונן ממשל ויוענקו לו סמכויות הולכות ונמשכות למשול, בהתאם למגבלות שיטת הממשל ובהכרח לגבות מסים כדי לעשות כן.  האמנה החברתית מקפלת בחובה proxy , מנדט  ‘מוסרי’ , כי הענקת הסמכות למשול לרבות לחוקק חוקים, להוציאם אל הפועל כמו גם לפרשם ולהכריע בסכסוכים , לקשור קשרים עם מדינות העולם וכיוצא בזה, יונק מנדט זה את כוחו מן האזרח ולמענו ומושתת הוא על עקרונות מוסר וערכים, ערכי יסוד קבועים, וערכי מוסר שגווניי הגוונים שלהם  יכול וישתנו כאותה אבן ברקת הנראית כמקרינה נוגה שונה המאיר אותה מזוויות ראיה שונות,  שהן תפיסות העולם המשתנות במהלך קיומה של חברה ומדינה.

 

התרתם של תשלומי שוחד כהוצאה לצרכי מס מנוגדת לתפיסתי את חקיקת היסוד, את ההיבט המוסרי שבבסיס האמנה החברתית המעניקה את הסמכות למחוקק להטיל מס ואף מביאה לידי יצירת מס שאינו מס טוב. זאת ועוד בהתרת הוצאות שהם תשלומי שוחד ניתנת גושפנקה להתנהלות מושחתת ומשחיתה, לממשלים מושחתים הפוגמים במרקם הכלכלי של מדינות העולם למשל בדרך של פגיעה בתחרות ההוגנת ועוד.

 

נזכיר את לשון סעיף 8 לחוק יסוד:כבוד האדם וחירותו:

” אין פוגעים בזכויות שלפי חוק יסוד זה אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש. או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו“

 

עתה נבחן את לשון סעיף 17 לפקודה :

 

“לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31- יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות –”

 

וכאן מונה הסעיף מקרים ייחודיים כגון ריבית והפרשי הצמדה, דמי שכירות, תיקונים, מסדיר את שאלת החובות הרעים וכד’.

 

קבלת עמדת המערערים בהכרח מצריכה קריאת הסעיף כך כי לאחר המלה “לרבות” יתווסף: “תשלומי שוחד, שלמונים, דמי לא יחרץ וכיוצא בזה ששולמו מחוץ לישראל “

 

האם נוסח זה עולה בקנה אחד עם מי מהתפיסות האמורות לגבי פגיעת המס בקניין? ודוק, המערערים הם שהעלו את הטענה כי אי קבלת עמדתם תהווה פגיעה בקניינם, הפליה בהשוואה לנישומים שהשיאו תשואה זהה ואף הטלת מס כפל (כאשר ודאי נתכוונו לא שעצם אי ההתרה בניכוי מהווה מיסוי כפול אלא אי ההתרה בצד מיסוי היחיד בגין המשיכות שבוצעו).

 

הנוסח שמבקשים המערערים לקרא מכללא לתוך סעיף 17 אינו יכול להוות חוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל.  מושג זה יפורש בן השאר מתוך מגילת העצמאות:

“מדינת ישראל תהא פתוחה לעליה יהודית ולקיבוץ גלויות; תשקוד על פיתוח הארץ לטובת כל תושביה; תהא מושתתה על יסודות החירות, הצדק והשלום לאור חזונם של נביאי ישראל; תקיים שויון זכויות חברתי ומדיני גמור לכל אזרחיה בלי הבדל דת, גזע ומין;  תבטיח חופש דת, מצפון, לשון, חינוך ותרבות; תשמור על המקומות הקדושים של כל הדתות; ותהיה   נאמנה לעקרונותיה של מגילת האומות המאוחדות“.

 

הכרה בהוצאה של תשלומי שוחד, אף אם אילו נעשו מחוץ לישראל, סותרת את יסודות החרות באשר שוחד חותר תחת יסוד זה כמו תחת  יסוד השיוויון. התרה זו סותרת את מחויבותה של מדינת ישראל להיות נאמנה למגילת האומות המאוחדות.

 

דברים ברוח זו, שאני מאמצם בכל פה ובכל הכבוד, בהתאמה הנדרשת למקרה שבפני, נאמרו מפי כב’ השופט אוקון :

 

“עסקים מבוססים על חיפוש רווחים. אבל, הניסיון מלמד שטובת הכלל וטובת הרווחים אינן תמיד מטרות זהות. לכן, יש להכפיף גם את ניהול העסקים לתכלית המוסרית העומדת ביסודם. העסקים מהווים, כפי שהעיר קוליג’, את האני המאורגן של החברה לסיפוק צרכיה הכלכליים. עיקרון השירות, על דרישות ההגינות והיושר, הוא משענת מרכזית שלהם. תפקידו של בית המשפט הוא לעצב מסגרת בטוחה לפעילות העסקית. מסגרת זו מותווית על ידי עקרונות אלה ומחייבת שירוש של כל התנהגות אסורה בכל מקום שתתגלה, כדי לחזק את המחויבות לראוי ולהגון. עקרונות אלה הם חלק מתקנת הציבור, ולצורך הפעלתם מה לי מי שמבצע פעולות שוחד בישראל ומה לי מי שפסק בורר מייחס לו תשלומי כסף לאנשי רשות בחו”ל, על מנת לכמוס חקירות פליליות. אכן, תשלומים אלה פגומים, אפילו סבר הבורר שהם מקובלים בחו”ל. בית המשפט איננו שואב את ערכיו מתוך ההתנהגות המקובלת, אלא הוא נשען על המקובל בין אנשים הגונים (השוו: ע”א 719/78 איליט בע”מ נ’ אלקו, פ”ד לד(4) 673). קשה להניח כי בית המשפט בישראל יכול לשמש מקלט במסגרתו יולבנו מעשים מסוג זה וישולמו תשלומים – מעל השולחן – בטריטוריה ניטרלית, כביכול, עבור פעולות שנעשות – מתחת לשולחן – בטריטוריה זרה. גם אם תשלום שוחד בחו”ל אינו עבירה בישראל הוא עומד בניגוד לתקנת הציבור שלה במקרה הרגיל. חריגים כמו שיחוד לשם הצלה או התנהגות לא תקינה הנובעת מיחסים מדיניים עוינים, אינם יכולים להאפיל על כלל רגיל, המונע סיאוב והמהווה חלק מתקנת הציבור.

 

יתר על כן, תקנה זו כוללת ערכים נוספים”.

 

ערכי המדינה אינם נעצרים בגבולותיה.

 

“דרישות יסוד של הדין “תום לב”, “ההגינות”, “זכויות אדם” אינן נושאות תעודות זהות מדיניות ואינן מתנדפות בתחנת הגבול. הניסיון מלמד שמי שאיננו חרד לפעולות לא כשרות משום שנעשו במקומות אחרים, סופו שהוא עצמו טרף לאי כשרות נועזת יותר במקומו שלו. ההכרה בדברים אלה התחזקה עם כרסום שחל “במובנו הארכאי של עקרון הסוברניות והרחבת פתח בחומות הריבונות הטריטוריאליות שבין שיטות משפט (קנאור, המשפט הבינלאומי הפרטי וערעור הריבונות בעידן הגלובליזציה- החלת משפט ציבורי זר על חוזים עבר-לאומיים, עיוני משפט כ”ז 489(2003) בעמ’ 491, “קנאור”). כחלק מהתהליך זה התרחב המונח תקנת הציבור, ולבש אופי של תיקון עולם במובן המילולי, כך שתכנים ראויים במשפט הפרטי והציבורי של שיטות משפט זרות מוחלים בפורום המקומי, במקרה המתאים. בקשר לכך ניתן אף לזהות כללים מנדטוריים בינלאומיים, אשר גם צדדים לחוזה שהינו “מקומי טהור” אינם יכולים להתנות עליהם (קנאור בע’ 513). הנטיה להחיל כללים אלה תגבר ככל שנחלשת הזיקה בין החוזה ובין המשפט המקומי. “תקנת הציבור” הפנימית יכולה אמנם להכשיל את אימוצם של כללים מנדטוריים אלה, אך במקרה הרגיל היא יכולה לשמש בית קיבול שלהם , שכן דוקטרינת הכללים המנדטוריים מגשרת על אינטרסים נוגדים של מדינות ומחזקת את שיתוף הפעולה הבינמדינתי בעידן הגלובליזציה, תוך השתתו על עקרון של הגינות וצדק”. ה”פ(י-ם) 2212/03 ניסן אלברט גד ואח’ נ. דוד סימן טוב. תק-מח 2004(1), 623, עמ’ 626 בפסקה 10 לפסק הדין.

 

בית המשפט העליון אישר את עמדת כב’ השופט אוקון, מפי כב’ השופט ג’ובראן בהי לישנא:

” הבקשה גם נדחית לגופו של עניין. פסק בוררות אשר מזכה בעל דין בתמורה עבור קשרים שהופעלו בדרגי ממשל גבוהים, ומתייחס מפורשות לתשלומים בעד  ביטולן של חקירות אשר התנהלו, הינו פסק אשר סותר את תקנת הציבור ואת הנהוג  והמקובל מוסרית בחברה”. (רע”א 3476/04 דוד סימן טוב נ. ניסן אלברט גד, החלטה מיום 1.6.05 (פורסם באתרי המידע המשפטי)

 

בית המשפט העליון הביע דעתו כי תקנת הציבור והשמירה על ההיגיינה הציבורית ושלטון החוק עומדים ביסוד שיטתנו המשפטית . בית המשפט קבע :

 

“תכליתו הכללית של כל דבר חקיקה היא לשמור על תקנת הציבור ולמנוע תוצאות שעומדות בניגוד לה (ראו ע”א 3798/94 פלוני נ. פלמונית פ”ד נ(3) 133 והשוו:ברק, פרשנות במשפט- פרשנות החוזה (כרך רביעי תשס”א)130-129). מהי תקנת הציבור? ‘תקנת הציבור’ משמעותה הערכים, האינטרסים והעקרונות המרכזיים והחיוניים אשר חברה נתונה בזמן נתון מבקשת לקיים, לשמר ולפתח. ‘תקנת הציבור הינה המכשיר המשפטי אשר באמצעותו החברה מבטאת את “האני מאמין” שלה. באמצעותו היא יוצרת מסגרות נורמטיביות חדשות ומנועת חדירה של הסדרים נורמטיביים בלתי ראויים למסגרות הקיימות’ (בג”ץ 693/91 אפרת נ. הממונה על מרשם האוכלוסין, פ”ד מז(1)749, 778-777.’זהו מושג דינמי בעל תכנים משתנים המשקף את רעיונות היסוד שעליהם מושתת המשטר המשפטי והוא כולל השקפות מוסריות, חברתיות וכלכליות (שלו, “חוזה הסותר את תקנת הציבור”, ספר ידין (כרך ב’, תש”ן)299, 301). תקנת הציבור כוללת, בין היתר את חשיבות השמירה על שלטון החוק (הפורמלי והמהותי). השמירה על תקנת הציבור משמעה, על כן, גם שמירה על החוק והוראותיו והרתעה מעבריינות והפרת החוק (ראו  והשוו בג”ץ הוועד הציבורי נ. עינויים בישראל נ. ועדת השחרורים, פ”ד נה(2) 838. אשר על כן, יש לפרש דבר חקיקה כך שיבטא את התכלית הכללית- במסגרת תקנת הציבור- של הרתעה מפני הפרת החוק. מכאן גם, אחד מכללי תקנת הציבור הוא שלא יצא חוטא נשכר (ע”א 3798/94, שם). ההרמוניה החקיקתית של כלל דברי החקיקה מוליכה למסקנה לפיה באופן עקרוני אין זה ראוי כי מפר חוק יהנה מפירות הפרת החוק על דרך של הנאה מזכויות שמוענקות לו על ידי החוק. יפים לעניין זה דבריו של השופט מ’  חשין, בציינו (בהקשר לנכונות ליתן סעד לתובע על פי חוזה בלתי חוקי:

 

‘מתקשה אני להין כיצד לא נשמע וטענת אי החוקיות והרי כמורדים במלכות נחשב. משגזר המחוקק על הסכם פלוני כי הסכם בלתי חוקי הוא, כיצד שנתעלם מדברו כמו- לא- היה?והרי אם נעבור על פני החוק ולא נשגיח בו, בעצם מחדלנו זה נרוקן את החוק מתוכו. כזאת לא הותרנו לעשות’ (דנ”א 4465/98 טבעול (1993) בע”מ נ. שף הים (1994) בע”מ, פ”ד נו(1)56, 106)”

 

(ע”א 6416/01 דני בנבנישתי ואח’ נ. כונס הנכסים הרשמי, פ”ד נז(4) 197)

 

התרת תשלומי שוחד כהוצאה איננה “מס טוב”.  כנגד הטענה כאילו שבאי התרתם נוצרת אפליה כלפי משיאי רווח זהה, עומדת הטענה המטה את הכף לחובת המערערים, כי בהתרת תשלומי שלמונים כהוצאה, הופך הציבור בישראל , ציבור משלמי המס, שותף למעשים אילו. אין אני נצרך להביע דעה באשר לעצם הסדרת פעילות עסקית במדינת המיזם בדרך המקובלת שם לטענת המערערים, קרי, בצורך בביצוע תשלומי שלמונים, באשר התנהלות זו היא בין המערערים לבין עצמם ובין מקבלי התשלומים השונים. בית משפט נדרש להביע עמדה  באשר לטיבם של תשלומים אילו אם ניתן להתירם כהוצאה בייצור הכנסה. בחינה אחרונה זו מצריכה בדיקה האם שיטת מס המכירה בתשלומי שוחד, אף מחוץ לגבולותיה, היא מערכת מס ראויה. שיטת מס המבקשת להימנות עם שיטות המס הנאורות שבקרב אומות העולם הפועלות למיגור תופעות של שחיתות , הטיה ואפליה על רקע שוחד, אינה יכולה להפך את אזרחיה לשותפים להתנהלות זו , אף אם אין המדובר בעבירה כל עוד הדברים בוצעו מחוץ לגבולות המדינה, כטענת המערערים.

 

ברמה הערכית , התנהלות זו אינה מתיישבת עם ערכיה של מדינת ישראל. הסטת נטל המס אל ציבור משלמי המס בישראל בנסיבות שכאלה, אין לה מקום. ישיבו המערערים שאלמלא תשלומים אילו לא הייתה נרקמת העסקה , לא היו נרכשים מוצרים ושירותים מישראל ומוזרם אליה רווח כספי ניכר. על כן ראוי הוא שכשם שהציבור נהנה מפירות אותה התנהלות באמצעות ההזרמה הכספית לארץ ותשלום המס בגינה, כך צריך להתיר להם לנכות הוצאות תשלומי השלמונים.

 

“מי שסבורים כי שותפות המדינה ברווחי העבריין משפילה, וכי עצם בדיקת דו”ח המס שלו וחישוב הכנסתו המחייבת, תוך כדי ניכוי הוצאותיו העסקיות, לרבות אלה שנבעו תוך כדי ביצוע עבירה פלילית, הם הליך מבזה, מתעלמים מייעוד השימוש בכספים אלה למימון הוצאות ניהול המדינה, לרבות מלחמה בעבריינות בכלל ובעבריין המסוים בפרט, שהמדינה שותפה לו כביכול…קשה לראות בהטלת מס על רווחי העבריין משום שותפות המדינה בביצוע עבירותיו. הטלת המס וגבייתו כשלעמן, אינן מטילות כל אחריות מוסרית או פלילית על רשויות המס להתנהגותו, וממילא אין לראות שום שותפות עסקית, אף לא שותפות פיקטיבית בין שלטונות המס לבין העבריין. כאשר ממסים שלטונות המס תקבולי עסק בלתי חוקי אין הם מוחלים על העבירה ואף אינם נוטלים בה חלק. הם מוצאים כספים שנבעו ממה שאמור להיות מקור הכנסה:

 

Is the state coming forward to take a share of unlawful gains? It is mere rhetoric. The state is doing nothing of the kind; they are taxing the individual with reference to certain facts. They are not partners; they are not principals in the illegality or shares in the illegality; they are merely taxing a man in respect of those resources”.

 

כל מסקנה אחרת תעמוד בסתירה לכוונת המחוקק. אם הטלת מס על הכנסה בלתי חוקית פירושה אחריות מוסרית לפעילות הפלילית, שממנה נבעה ההכנסה, הרי שניתן למנוע זאת רק בדרך שלמתן פטור ממס על הכנסות אלה, תוצאה זו חריפה מדי ואינה רצויה. יתרה מכך, אם הטלת מס על פעילות בלתי חוקית משמעה שותפות המדינה בעבירה, עדיין אין בכך הצדקה המספקת לשחרור מפירי החוק מעול המס, מאחר שיש בכך לעודד את עצם קיומה של  הפעילות הפלילית, ליתן פרס כפול לעבריינים ולפגוע בשוויון ובצדק שבפעולת מערכת המס, לאור ההפליה לטובה של העבריינים דווקא.” (דר’ נ’ אורצקי, הכנסות והוצאות בלתי חוקיות בדיני מיסים, הוצאת סדן, 1990, עמ’ 29-30)

 

אי התרת ההוצאה נועד, בן השאר, לשמש תמריץ שלילי שלא להיכנס לפעילות שכרוך בה צורך בביצוע תשלומי שלמונים ושוחד. על כן הטעון המפריד בין מיסוי ההכנסה שנבעה מפעילות זו לבין אי התרת הוצאה, חוטא לבחינה נכונה של הדברים. משעה שהופקה ההכנסה, אין מקום לפטור אותה בבחינת תמריץ חיובי אולם ידע הבוחר לפעול בעסקאות המצריכות התנהלות שאינה עולה בקנה אחד עם נורמות ערכיות מוסריות העולות כדי היותן נוגדות את תקנת הציבור, כי מחד חשוף הוא לתשלום מס בגין רווחיו ומאידך הוצאות שהן תשלומי שוחד לא יותרו בניכוי. בהתנגשות שבין הצדק האופקי בהטלת מס זהה על רווח זהה, לבין הצדק שמקורו הגנה על ערכי מוסר וטוהר, תגבר ההגנה על אילו. 

 

זאת ועוד, אף קביעת המערערים כי מדובר בפגיעה בעקרון של מס זהה על רווח זהה אינה נקייה מספקות. המערערים מניחים בבסיס טענתם כי תשלומי השוחד חיוניים הם ביצירת ההכנסה. אולם ניתן לטעון כי בשל העדר בסיס ערכי מוסרי לתשלומים אילו או היותם מנוגדים לתקנת הציבור, כמו גם היכולת לפעול בסביבה עסקית משפטית שאינה מצריכה  ביצוע תשלומים כאמור לצורך הוצאתן לפועל של עסקאות, שאין המדובר בהוצאה ‘נחוצה’ ועל כן אינה יכולה להשתוות פיסקאלית בעת בחינת שוויון חבות המס, להוצאה של ממש שהיא חיונית ביצירת ההכנסה.

 

המלחמה בנגע השחיתות ובכלל זה בתשלומי שוחד בודאי שבמגזר הציבורי אף גם במגזר הפרטי אינה חדשה (ראו אורצקי, שם, עמ’ 95 , תשלומים עבור הפניית לקוחות, עמ’ 97, תשלומי שוחד מסחרי, עמ’ 101 , המצב המשפט בישראל ולמשל ע”א 578/75 בן טל נ. בן טל ואח’ פ”ד לא(1) 57, 60 הוקעת תשלומי שוחד מסחרי ששילמה חברה לעובדי לקוחותיה הפרטיים וכן ע”א 522/63 חברת בן זכאי בע”מ נ.פקיד השומה רמת גן, פ”ד יח(2) 548, אי התרת תשלומי ריבית קצוצה למלווים אנונימיים, כמובא על ידי הדר’ אורצקי, שם).

 

אף קודם להצטרפות ישראל לאמנת האו”ם למלחמה בשחיתות בשנת 2005, כבר נדונו בקהילייה הבינלאומית הדרכים שיש לנקוט על מנת למגר שחיתות שלטונית ותשלומי שוחד לשם קידום עסקאות מסחריות. אבן הפינה  במאמצי ארגון הOECD כנגד שוחד בינלאומי הייתה ההמלצות משנת 1994 בנוגע לשוחד בעסקאות בינלאומיות שקראו למדינות לנקוט בצעדים יעילים כדי לאתר, למנוע וללחום בתשלומי שוחד של פקידי ממשל בקשר עם עסקים בינלאומיים. בנוגע לטיפול המיסויי בשוחד, אישרה מועצת ה OECD ב 1996 , בדרך של המלצה, את  הצעת  הועדה לעניינים פיסקאליים (Committee on Fiscal Affair-CFA) כי אותן מדינות שאינן אוסרות את ההכרה בהוצאות שהן תשלומי שוחד, יבחנו מחדש טיפולן בנושא מתוך כוונה למניעת ההכרה בהוצאות אילו. מועצת הארגון הורתה לוועדה לעניינים פיסקאליים לעקוב אחר יישום ההמלצה ולקדם אותה במסגרת קשריה גם עם מדינות שאינן חברות בארגון. במאי 1997 שרי הארגון אימצו המלצה עדכנית תוך חיזוק אותה המחויבות בדרך של הגדרת שוחד אנשי ממשל לשם קידום עסקאות מסחריות בינלאומיות, כמעשה פלילי וזאת לא רק בידי כל מדינה בנפרד,  אלא מתוך שיתוף פעולה ומעקב בין מדינתי. כן יצאה קריאה נוספת לאימוץ ההמלצות משנת 1996 בדבר אי התרת תשלומי שוחד כהוצאה בייצור הכנסה. בנובמבר 1997 מדינות החברות בOECD בלווית חמש מדינות נוספות (ארגנטינה, ברזיל, בולגריה ,צ’ילה והרפובליקה הסלובקית) אימצו אמנה למלחמה בשוחד של פקידי ממשל זרים בעסקאות מסחריות בינלאומיות Convention on Combating Bribery of Foreign Public Officials in International Business Transactions. במהלך השנים אימצו מדינות הארגון ואף מדינות שאינן חברות בו , המלצות אילו. ארה”ב אף הציגה נייר עמדה בדבר האופן שבו ראוי כי יבחן איתור תשלומי שוחד בחו”ל  על ידי פקיד המס, נטל ההוכחה, ריכוז המידע, קביעת אמות מידה אחידות בין מדינתיות ויצירת מאגר מידע בין מדינתי בדבר טכניקות תשלום וכד’, הכול על מנת למגר התופעה. ראו דו”ח ועדת הCFA של הארגון מיום 28.4.1998  :

 

Implementation of the OECD  Recommendation on Tax Deductibility of Bribes to Foreign Public Officials

 

 )www.oecd.org/document/9/0,3343,en_2649_37447_2048174_1_1_1_37447,00.html (

 

The Role of the OECD and EU Conventions in Combating Bribery of Foreign Public Officials , Journal of Business Ethics, Springer Netherlands, Vol 37 (4), June 2002.

 

הארגון מבקש היום לקבל מהציבור (עד סוף מרץ 2008) הערות לנייר עבודה שהוכן בעקבות יישום האמנה בעשור האחרון, על מנת לגבש המלצות עדכניות בלוחמה בשוחד של פקידי ממשל בעסקאות בינלאומיות , ראו

 

http://www.oecd.org/document/58/0,3343,en_2649_34859_39802234_1_1_1_1,00.html) ודו”חות העבר המוזכרים שם.

 

מתוך מודעות למשקל הרב בכלכלת העולם שיש לתאגידים בינלאומיים, תאגידים אשר הכנסותיהם יכולות להגיע למאות מיליארדי דולר, יותר מהתל”ג של מרבית מדינות העולם ואשר לתאגידים אילו  השפעה גם פוליטית , עיצב הארגון הנחיות באשר להתנהלות הוגנת, ראו www.oecd.org/daf/investment/guidelines. כך, בשל חשש הולך וגדל, כי תאגידים בינלאומיים מעורבים בפעילות הקשורה בשוחד, על רקע הגלובליזציה, הסרת חסמי סחר, גידול ההזדמנויות בהעברת סחורות ומידע. (ראו Globalization, Corruption and the Private Sector, Huber-Grabenwarter, Hechler, Dr Geinitz

www2.gtz.de/wbf/doc/Globalisation_Corruption_Private_Sector.doc)

 

עיון בניר עמדה שפירסם ארגון האומות המאוחדות בספטמבר 1997 , הדן בשחיתות ותפקיד האו”ם במלחמה בה ובשוחד, מגלה כי החלטות בדבר לוחמה בשוחד של אנשי ממשל פורסמו לפחות כבר ב 12  דצמבר 1996 Resolution 5159 Action against Corruption and International Code of Conduct for Public Officials, תוך קריאה והפניה להחלטות קודמות בעניין זה כבר מ  14 דצמבר 1990 (החלטה 45/121). אמנת UNCAC הנה אם כן תולדה של החלטות קודמות הנותנות ביטוי להלך הרוח הבינלאומי באשר למתן שוחד וראייתה כהתנהלות פסולה  ומשחיתה.

 

האמנה האמורה, שישראל הפכה צד לה , מצריכה את מחויבות המדינות החתומות לפעול כדי למגר את תופעת השחיתות. בהיבט המיסוי, לפי האמור בפרק 2 סעיף 12 לאמנה נקבע כדלקמן:

 

“ 4.Each State Party shall disallow the tax deductibility of expenses that constitute bribes, the latter being one of constituent elements of the offences established in accordance with Article 15 and 16 of this Convention and, where appropriate, other expenses incurred in furtherance of corrupt conduct.”

 

סעיפים 15-16 לאמנה, עוסקים בשוחד של עובדי ציבור ושל עובדי ציבור זרים , בהתאמה.

 

הצטרפות ישראל  בחתימה על האמנה רק בשנת 2005 אינה יכולה להוות חסם כאילו קודם להצטרפותה עמדתה הייתה שונה מעמדת האומות המאוחדות. מקובלת עלי בעניין זה טענת ב”כ המשיב, כי חתימת ישראל על האמנה נותנת ביטוי ומבהירה את המצב המשפטי  שהיה קיים עוד קודם לחתימה. אף הפסיקה כאמור, נתנה ביטוי לפסול המוחלט שבהתנהלות שהיא מתן שוחד לרבות לשם קידום עסקאות בחו”ל. 

 

על מדינת ישראל לפעול כחלק מהמאמץ הבינלאומי למיגור תופעת השחיתות ותשלומי השוחד שמתלווים לה, בין היתר באמצעות אי התרת הוצאות בגין שוחד, בניכוי. ישראל המעוניינת להצטרף אל ארגון הOECD (ראו למשל ידיעתו של ז. קליין, “חדשות טובות למשק: הערכות כי ישראל תצורף ל-OECD מוקדם מהצפוי – אולי כבר ב-2009″, “גלובס”, 15.1.08), בן השאר משום השיפור שהדבר יביא למעמדה הכלכלי בקרב מדינות העולם ולשיפור בתפקודה בתחום הכלכלי, בתחום החברתי ובתחום הממשלי – הפוליטי (ראו סקירתה של ס.ק. ליבר את מחקרו של דר’ ז. שיפר בעניין זה בכתבה בעיתון “גלובס” מיום 17.1.08 “ישראל לקראת ה-OECD: מדורגת גבוה בהישגים הכלכליים – ונמוך בתחום החברתי והפוליטי”),  אינה יכולה לתת יד להכרה בתשלומי שוחד כהוצאה בייצור הכנסה ובכך לתרום להתנהלות המוקעת על ידי מדינות העולם הנאורות, בפרט כאשר על פי אמות המידה הערכיות שלה עצמה התנהלות זו מנוגדת לתקנת הציבור.  על כן בהתנגשות שבין שומת האמת לבין תקנת הציבור, ידה של האחרונה בהקשר זה, גוברת. תכלית הפקודה להגעה אל שומת האמת כפופה היא לעקרונות  על , בין אם אילו חוקתיים או טבעיים בהגדרתם. פועל יוצא מכך  כי החתירה אל שומת האמת תעשה תוך שמירת ערכיה של מדינת ישראל, שלא כנגד תקנת הציבור.

 

מדינת המיזם, נגועה כטענת המערערים, בכלכלה הנשענת על תשלומי שוחד ובלעדיהם לא ניתן לקדם בה דבר. עובדה זו, אשר אניח כי נכונה, אין בה אלא להעיד כי קיימים גופים אשר נכונים על אף המאמץ הבינלאומי למיגור תופעת השוחד, להמשיך ולפעול בהתנהלות זו.  התנהלות שמרחיקה את אותה מדינה מבניית כלכלה איתנה ויציבה, מרחיקה אותה מערכים של שוויון ושקיפות, של הוגנות וצדק. הגם שאין אנו, כלשון ב”כ המערערים, בבחינת שומרי המוסר של מדינה זו אולם עניין לכל אזרח ותושב המדינה,  מערכותיה השלטוניות כמו גם הפרטיות, בשמירת ערכי מדינת ישראל. התנהלות המנוגדת לתקנת הציבור לא תקבל גושפנקא מבית משפט בישראל אך משום שהיא מתנהלת במדינה נגועה ממילא.

 

המחבר א’ נמדר מבהיר בספרו , דיני מסים [מס הכנסה], כלבומט מהד’ 2 1993 :

 

“מה דינן של הוצאות שנישום מוציא בייצור הכנסתו אך תשלומן הינו בניגוד לחוק, כגון תשלומי שוחד שנועדים להשיג הכנסה לנישום. כפי שעמדנו על כך במקום אחר, במקרה זה מתנגשים שני עקרונות המציבים פתרונות שונים לשאלה הנדונה. מצד שני (צ”ל מצד אחד – ) תקנת הציבור מחייבת אותנו שלא להכיר בתוצאותיה של פעולה בלתי חוקית, מצד שני אין זה צודק לחייב את הנישום במס על הכנסה ללא ניכוי ההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה.

 

שאלה זו יכולה להתעורר בהקשר של עסק חוקי אשר לשם קידום העסקים שולמו תשלומי שוחד, או תשלומים אחרים האסורים על פי החוק, וכן בעסק שכל פעילותו הינה בלתי חוקית ובכללם התשלומים שהוצאו לשם ניהולו. ההוראה היחידה המצויה בפקודה בנידון היא הוראת סעיף 32(12) האוסרת את ניכויו של תשלום שהוצא בעד תשדירי פרסומת בתחנות שידור פיראטיות. קיומה של הוראה ספציפית שכזו עשויה לרמוז (מכלל לאו אתה שומע הן) שתשלומים אסורים אחרים יהיו מותרים בניכוי. למרות זאת נראה שבכוונה האמיתית שבהוראת הסעיף ללמד אותנו על הכלל שאין להתיר הוצאה שתשלומה מהווה עבירה על החוק. נראה כי ההלכה הראויה שתאומץ על ידי בית המשפט הינה לאסור לא רק הוצאות שתשלומם מהווה עבירה על החוק אלא גם את אלה המנוגדות לתקנת הציבור.”

 

(עמ’ 320-319)

 

הגם שלא נותר ספק פרשני לדידי באשר לפרושה של הוראת סעיף 17 לפקודה שלא להתיר תשלום שלמונים, שוחד וכיוצא באילו בניכוי, באים הדברים הבאים כרוח גבית וכחיזוק לעמדה זו:

 

 “בשלב הסופי של התהליך הפרשני, כאשר אמות המידה האחרות אינן מועילות עוד, ראוי לו לשופט כי יפנה אל תחושת הצדק שלו. זוהי ‘נשמתו היתירה’ של הצדק, שאין הוא רק אחד מעקרונות השיטה המשמש לפרשנות החקיקה, אלא הוא גם הערך השיורי,שבידו להכריע במקרים הקשים.” (כב’ הנשיא ברק, על משפט שיפוט וצדק, דברים בטקס השבעת שופטים 29.8.95, משפטים כז’ 8,5.)

 

אין מקום אם כן להתיר למערערת לנכות כנגד הכנסותיה סכומים ששלמה לדבריה כתשלומי שוחד לשם יצירת הכנסתה.

 

באשר לשומת היחיד. המערער עצמו, כמו גם העדים מטעמו, הציגו תמונה בדבר הצורך בתשלום “עמלות” במדינת המיזם כדי להגיע אל עסקת המיזם ולהוציאה אל הפועל. מפי מספר עדים נשמעו דברים כלליים (שמות העדים לא יובאו מהטעמים שבפתח הדברים):

 

העד א’ (יליד מדינת המיזם) (פרטיכל 11.1.06 עמ’ 34 ש’ 26-24, עמ’ 35 ש’ 1-4 וגם ש’ 19-35):

 

“ש. אנו מדברים על תשלומים לכל מיני פקידים, כשמישהו רוצה לבצע פרויקט עליו על ידי תשלומים כך אומרים לשמן את הגלגלים.

 

ת. ב(מדינת המיזם) כך זה הולך, כל עובדים, זה השיטה שם…

…

כל טיסה שהייתי נוסע ל(מדינת מיזם) הייתי מקבל מ(המערער) בדולרים 4, 5 אלפים דולרים ומעביר. המטוס מגיע ל(עיר הבירה) והייתי מביא במשרד לג…. הייתי מעביר את הכסף או ל(מערער) או לג. קיבלתי את הכסף כי הייתי צריך , לפי הדרישות שלי, לשלם לעובדים, למנהלים.

…

בתחנת הרכבת היה מנהל האזור, להגיד לו שלום בבוקר זה 100 דולר, באתי והורדתי את הקונטיינר…הייתי בא למחרת והוא לא הכיר אותי עד ששילמתי שוב 100 דולר. ומה שהספקתי להוריד זה לאותו יום. ומה שלא, למחרת, ושוב עוד 100 דולר. וכנ”ל לפעמים חסר שמן או משהו אחר…לכל אחד צריך לשלם.

 

ש. את ההוצאות היית רושם על נייר?

 

ת. כן והייתי מציג ל(מערער). אבל הוא לא יכול לבדוק את זה. הוא גם אמר לי- איך אני יכול לבדוק, אני מאמין לך. אי אפשר להסתדר במקומות האלה בלי תשלומים.

 

ש. יש לך הערכה כמה כסף הוצאת בנסיעות האלה ל(מדינת המיזם)?

 

ת. בין 70 –100 אלף דולר בטוח.”

 

העד ק’ מספר (פרטיכל מיום 17.1.06, עמ’ 72 החל משורה 22 וכן עמ’ 74 ש’ 16-19) על שיטת העברת כספים באמצעות תושבי מדינת המיזם, אשר קבלו כספים מחוץ למדינת המיזם, בתמורה להותרת כספים בתוך המדינה, בשל מגבלות העברת כספים אל ומחוץ למדינה. העד לא ידע פרטים לגבי העברות קונקרטיות באשר למערערים, אולם ציין כי ניתן היה בדרך זו להעביר סכומים שמ- 600 דולר  ועד 200,000 דולר.

 

העד מ’ העיד כי היה מעביר עבור המערערים בחלק מנסיעותיו מישראל למדינת המיזם, סכום  של חמשת אלפים דולר מדי נסיעה, כאשר על פי תדפיס מרשם הכניסות והיציאות של משרד הפנים, אישר כי נסע 18 פעם בתקופה הרלבנטית (פרטיכל מיום 15.1.6 עמ’  55 ש 28-29 ועמ’ 56 ש’ 9-11).

 

המערערים הגישו טבלה ובה פירוט הסכומים ששולמו לאישים שזהותם הסוותה בדרך של כינויים בשמות קוד (מע/4). העד פלוני אשר העיד ביום 16.1.06 ואשר עדותו נרשמה בכתב יד בידי בית המשפט, מאשר בעדותו כי מכיר הוא את המופיעים ברשימה מע/4 למעט אחד. אותו אדם בלתי מוכר על ידי העד,  אם כי ידע על קיומו,  שולם לו כנטען במע/4 סך כולל של 254,700 $. הסכומים הכוללים ששולמו על פי מע/4 הם 857,400$, כאשר בצד כל קוד  זיהוי האישיות או הגורם מופיע הסכום ששולם לידי כל אחד מהם. העד אישר כי הוא ששילם לכל אחד מהמנויים במע/ 4 למעט אותו אדם בלתי מוכר. העד בחן במהלך העדות את מע/4 ואמר “אני בודק לבקשתך את הסכומים ברשימה ואני אומר שהם, סדר גודל, סביר , למרות שלא ניהלתי את כל הסכומים.” (עמ’ 3 לעדות העד בתחתית העמוד). “אני באופן אישי, אין לי הערכה כמה שילמתי אני, אין שמות של אנשים רק כינויים בגלל הפחד.” (עמ’ 4 שם).  העד אישר את שאמרו עדים אחרים כי ניתן היה להעביר בתקופות מסוימות לתוך גבולות המדינה עד 5,000 $ על מנת שלא ליתן דין וחשבון ביציאה , איזה שימוש נעשה בכספים. עד נוסף העיד כי בשלב מסוים עלה הסכום המותר בהעברה ל 10,000   $. יאמר כי מעיון במש/7-מש/9, תדפיסי נסיעות לחו”ל של חלק מן העדים אשר טענו כי שימשו כבלדרים של מטבע חוץ אל מדינת המיזם, מעלה כי מכפלת מירב הסכומים שהיה ניתן להעביר אל מדינת המיזם ואשר העדים אישרו כי היו הסכומים שנשאו עימם, במספר הנסיעות על פי הרשום בדו”ח, אינו מגיע לסכום של  כ 850,000 $. באשר להעברות באמצעות תושבי מדינת המיזם שעזבוה, לא ניתן לחלץ מתוך מכלול העדויות, באיזה סכומים מדובר. באשר להעברת סכום של 100,000 $ לאותו אדם שלא היה מוכר לעד פלוני, הוצג אישור על ידי המערער מע/8 העברה לבנק בשוויץ. שני סכומים נוספים של 50 אלף דולר כל אחד, הועברו לטענת המערערים, לגורם בגרמניה כדי לכסות חוב של חברה שמחוץ למדינת המיזם, בבעלות משותפת של אחד הגורמים מקבלי השוחד במדינת המיזם ואחרים. חברה גרמנית זו סיפקה חומר גלם חי לצורך הפרויקט במדינת המיזם (מע/ 7 הוראות בדבר העברות ואישור העברה לחשבון בגרמניה). דהיינו מתוך הסכום של 850,000 $ , 200,000$ הועברו לחשבונות בנק שמחוץ למדינת המיזם.

 

דוגמאות אילו לעדות עדי המערערת משקפות את תוכן עדות עדיה כולם. העדים מבהירים את אופן ההתנהלות במדינת המיזם. העדים מזכירים סכומים זניחים ביחס לסכום אותו מבקשת המערערת כהוצאה. העדים מסבירים את דרכי העברת הכספים וכיוצא בזה. העדים אינם יכולים לאשר פוזיטיבית את הסכומים המופיעים במע/4 או את הצורך בתשלום של כל סכום וסכום.

 

ניתן הסבר מסוים לפונקציה שמילאו אותם שמות קוד המנויים במע/4 (עדות המערער, פרטיכל  מיום 10.1.06 עמ’ 8-9). למשל,  האחד קבל סכומים של 10,000$ ובסך הכל 40,000$ ואומר לגביו המערער “מישהו ששיך לקבינט, שגם איתו היה הסכם שיקבל סכומים יותר גבוהים, אך לא עשה את עבודתו. במהלך הדרך הסתבר שלא היה לו הכוח והקשרים שהיו נחוצים בכדי להתקדם קדימה”. האחר , האיש המוביל בסופו של דבר במהלך ביצוע הפרויקט שהיה מנהל מועצת הענף החקלאי האמורה, הוא אשר קיבל את הסך של 254,700$ לדברי המערער, כאשר 100,000$ מתוכם שולמו לאותו אדם לחשבונו בשוויץ. אדם נוסף, שהיה הכלכלן של המועצה האמורה והפך ליועץ ראש הממשלה בתחום , קיבל 100,000$ לדבריו, גורם נוסף שהוא מעין גורם מבקר קבל סכום של 54,200 $ כדברי המערער וכו’. עד לסך כולל של 857,400$.

 

באשר למעקב אחר הכספים שהתקבלו וששולמו אומר המערער:

“כל הכספים שהועברו בדרכים שאני והוא הזכרנו, עברו לקופה ממתכת, גדולה, שהייתה במשרד שלנו …, הוחזקו בתוך הקופה…בד”כ היו שם סכומים שנעו בין 50 –100 אלף דולר, ובזמן המתאים כשראינו לנכון או התחייבנו, או הזמן שהצד השני מילא את שהיה צריך למלא הוצאנו מהקופה, נערך רישום של הכנסות והוצאות שם, לפי זה הגשתי את המסמך המסכם מע/4, והקופה ברובה התנהלה על ידי העובד הראשי שלנו ב(מדינת המיזם)..כלומר לא רק אני הכנסתי את הכספים, הוא קיבלם לידיו אם ממני אם מאחרים, וגם מ(תושבי מדינת המיזם שעזבו) כמו שאמרנו שהפקידו אצלנו את כספם וקבלו אותו (מחוץ למדינת המיזם) וכך זה עבר מהקופה לידיים של אלה שקיבלו את הכסף.” (פרטיכל מיום 10.1.06 עמ’ 12 ש’ 15-24) .

 

ובהמשך –

 

“ש. האם מסמך מע/4 נערך לקראת המשפט?

 

ת. מה פתאום, הרבה לפני. מהיום שזה התחיל. זה נצבר כד לשלב שגמרנו לשלם, ברגע שנגמר לשלם עשיתי סיכום שאת המסמך הזה אנו הגשנו אותו, שזה הסיכום, של כל התשלומים ששילמנו ב(מדינת המיזם)”. (שם, עמ’ 19 ש’ 24-29).

 

” ת. היה ניהול קופה, שהושמד. פעם בחודש או בחודשיים מקסימום ערכתי ביקורת על הקופה כי היה הניירת שלי לעומת הניירות של הקופה , לפי זה בדקתי, כל מה שלא נחוץ לאותם רישומים שכבר היו סיכומים, הושמדו. “ (שם, עמ’ 20, ש’ 13-15).

 

חשוב לציין כי הצגת דרכי העברת הכספים וביצוע תשלומי השוחד, נעשתה לראשונה במהלך הערעור. המערערים בחרו שלא להציג כל מידע בנוגע לכך במהלך ההליך השומתי (ראה עדות המפקח הראשי מר קנדלר, פרטיכל מיום 18.2.06 עמ’ 85 ש’ 1-10, וכן עמ’ 91 החל בש’ 4 וכלה בעמ’ 92 ש’ 8 ושוב בש’ 15 באותו עמוד). העד קנדלר מטעם המשיב העלה נקודה נוספת והיא כי למערערת הותרה הוצאה בסכום של 500 אלף ₪ בגין אש”ל וזאת במדינה שבה אנשים מתקיימים כדברי המערערים, משכר השווה ל 50 דולר בחודש (שם, עמ’ 94 ש’ 20-21).

 

השאלה היא מה דינם של משיכות בסדרי הגודל הנטענים על ידי המערערים,  שבוצעו בידי המערער מהחברה? היש מקום לראותם כהכנסה בידיו?

 

ברמת מדיניות נכונה, עמדת המשיב ראויה היא, קרי הבחירה העסקית לבצע תשלומים להם טוענים המערערים שהם תשלומי שוחד בחו”ל, היא בחירה במשור האישי, לאחר תשלום המס המלא בגין רווחי העסק. תשלום שוחד למצער הוא הוצאה פרטית שמחוץ למעגל העסקי. ההנמקה הערכית כמו גם המשפטית לכך זהה לנאמר באשר לאי התרת ההוצאות האמורות.

 

דרישת המשיב כי ישולם מלא המס כאילו באופן שרווחי  החברה שנמשכו יחשבו בין כשכר או דמי ניהול, על מנת למנוע יצירת מנגנונים של משיכות כספים ללא מס או במס חלקי (מס חברות בלבד) בטוענה של תשלום שוחד, היא דרישה שאינני מוצא מקום להתערב בשקול הדעת שבבסיסה. גישה זו  נתפסת לדידי כמדיניות פיסקאלית ראויה.  מטבע הדברים מעצם טיבם של התשלומים האמורים, יקשה לתעד את ביצועם ולהקים מערך בר פיקוח ובקרה. בלא בקרה כאמור, אי יחוס הסכומים האמורים בידי מושכם יכול להוות פתח למניפולאציות של משיכת כספים בשיעור מס חברות בלבד (משלא הותרה המשיכה כהוצאה). כך, גם לו היה מדובר בביצוע התשלומים באמצעות חברת חוץ שהיא  ‘חברת  חיץ’ buffer company   , לו הייתה מוקמת, כפי שרמזו ב”כ המערערים במהלך שלב הראיות. המערערים היו צריכים אף בתשריט זה, שלא נקטו בו, ליתן הסבר מניח את הדעת מה פועלה ותרומה ביצירת הכנסה בידי המערערת, מי בעלי מניותיה. המערערים היו צריכים אף אז לשכנע בן השאר, בנחיצות התשלומים אליה, בסבירותם ובכך שאינה משמשת צינור למשיכת רווחים בלא מס.

 

העובדה כי המערערים בחרו להעלות את גרסתם העובדתית רק בשלב הערעור אף לה יש משקל. למשל לא הייתה בידי המשיב ההזדמנות לבחון את זהות בעלי חשבונות הבנק בגרמניה ובשוויץ אשר לגביהם הוצגו אישורי העברות בנקאיות ולשלול את חששו כי אולי העברות אילו הם כסות למשיכת רווחים בידי בעלי המניות. אף במהלך הערעור, עובדות אילו לא נפרשו בפני בית המשפט בידי המערערים מלבד עדותו היחידה של המערער. הגם שאני נכון לקבל כי המערער ביצע עבור המערערת תשלומים כאילו ואחרים לידי צדדים שלישיים, הרי שאף אלמלא ההנמקה כי הוצאות מסוג זה הן הוצאות במישור שמחוץ למשור העסקי לצרכי מס, המשור הפרטי (שלאחר מס),  הרי שבהיעדר תיעוד ראוי ואוטנטי ולא משוחזר בדיעבד כאותה רשימה מע/4, בהיעדר הוכחה בדבר הסכומים של ממש שהועברו לצדדים שלישיים, בהיעדר אפשרות של ממש לבקר ביצוע התשלומים, אין מנוס מאשר לקבל את עמדת המשיב לראות במשיכות האמורות משיכות שבוצעו בידי המערער בין כשכר או כדמי ניהול. לכך מתווסף הבסיס הראייתי הדליל שהציגו המערערים כאמור, הן באשר להיקפי העברת הכספים למדינת המיזם והן באשר להיקף התשלומים לגורמים שלישיים או הצדקת ההיקפים הנטענים.  המערערים לא עמדו בכללים ביחס לראיות אותן נדרש נישום להציג על מנת שיעמוד בנטל השכנוע , ראו ע”א 414/78 רכב ישראל בע”מ נ. פקיד שומה ת”א 2, פ”ד לג(3) 337 . הלכת רכב ישראל מדגישה את הצורך ברישום במועד ביצוע הפעולה , ההוצאה או ההכנסה. אותו מסמך משוחזר מע/4 אשר אין לגביו כל ראיה חיצונית , פרט לעדות המערער, המאשר את הסכומים האמורים בו, אינו עומד בכלל זה.  רק מובן הוא כי בעסקי השוחד, היכולת להציג הסכמים בכתב או ראיות חיצוניות כגון אישורי תשלום וכו’ היא נמוכה אם בכלל, כך שגם רישום מקורי, בזמן אמת בידי המשלם, ספק רב אם יש בו די, אולם שחזור הרשימה כפי שהעיד המערער כי נעשה כאן,  בוודאי שאינו מספק. קל וחומר כשהמדובר במשיכות של בעל עניין מחברה בבעלותו.

 

מסקנתי היא כי מדיניותו של המשיב באשר לייחוס המשיכות כהכנסה בידי המערער, לא רק שמתלכדת עם מציאות החיים ומהווה מדיניות פיסקאלית ראויה שמונעת הטיית נטל המס, אלא עונה על קריאת מדינות העולם הנאור לפעול למיגור תופעה של שחיתות שלטונית ועסקית תוך נקיטה גם באמצעים פיסקאליים לשם כך.  התוצאה המצטברת מעמדת המשיב כלפי המערערים יחדיו היא תוצאה נכונה.  תשלום מס מלא יוצר חיץ בין מעשה תשלום השוחד ובין ציבור משלמי המס בישראל, מונע הטיית נטל המס בשל מעשה שהוא מנוגד לתקנת הציבור והופך מעשה זה לעניינו הפרטי של המשלם.

 

סיווג המשיכות כשכר בידי המערער מונע מיסוי כפול, כטענת ב”כ המערערים,  באשר שכרו מותר כהוצאה בחברה. עוד יש לזכור כי המשיב הקל עם המערערים שעה שהתיר הוצאות בשל אש”ל בחו”ל בסכום של 500,000 ₪ שבוצעו במזומן באמצעות תזרים מזומנים שהחברה יצרה לעצמה, הוצאה בגין אש”ל זו בערכים דאז היוותה  סכום של כ 300,000 $ (ראו עדות קנדלר פרטיכל 28.2.06, עמ’ 92 ש’ 16-23, ועמ’ 94 ש’ 19-22). בסך הכול התיר  המשיב למערערת לנכות הוצאות בסך שמעל 900,000 ₪ (עדות קנדלר, שם, עמ’ 92 ש’ 24).

 

אשר על כן דינם של הערעורים להדחות.

 

המערערים ישאו בהוצאות המשיב ובכלל זה שכר טרחת עורך דין המשיב, בסך כולל של 75,000 ₪ כשאני מביא בחשבון בן השאר את מספר הבקשות שהוגשו בידי המערערים ומספר הדיונים שנצרכו לשם שמיעת הערעורים.

 

מזכירות – פסק הדין ניתן לפרסום בעוד 7 ימים. מלבד על פסק הדין, חל איסור פרסום כל פרט ומידע שמתוך התיק. אין לאפשר עיון בתיק אלא לבעלי הדין. התיק יועלה ללשכה בעוד 7 ימים. המזכירות תיידע את ב”כ הצדדים מיידית בדבר מתן הפסק וכי זה יפורסם בעוד 7 ימים,  אולם תמציא אותו רק במסירה ידנית לידי ב”כ הצדדים או אדם מוסמך מטעמם.

 

ניתן היום כ”ג בשבט, תשס”ח (30 בינואר 2008) במעמד הצדדים

 

המזכירות תמציא העתקים לב”כ הצדדים

 

מותר לפרסום מיום 8 פברואר 2008 אלא אם יקבע אחרת.